IBPB3/423-155/07/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 20 wrzesień 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży lokali mieszkalnych wniesionych do Spółki aportem - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży lokali mieszkalnych wniesionych do Spółki aportem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowiec Spółki prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości. Obecnie prowadzi inwestycję budowlaną, tj. budowę budynków mieszkalnych. Po zakończeniu tej inwestycji udziałowiec zamierzał dokonać sprzedaży wszystkich lokali mieszkalnych znajdujących się w wybudowanych przez siebie budynkach, w związku z czym zawarł przedwstępne umowy sprzedaży tych lokali. Obecnie rozważana jest opcja, w ramach której (w praktyce) całość aktywów i pasywów udziałowca zostanie przeniesiona do Spółki w formie wkładu niepieniężnego. Aport ten obejmować będzie w szczególności następujące składniki:

* wybudowane budynki (wraz z pozwoleniem na użytkowanie), bez wyodrębnienia poszczególnych lokali,

* zobowiązania udziałowca z tytułu zawartych przedwstępnych umów sprzedaży lokali,

* zobowiązania kredytowe związane z finansowaniem budowy budynków,

* zobowiązania wobec wykonawców i podwykonawców budynków,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

Pracownicy zatrudnieniu przez udziałowca przy obsłudze procesu inwestycyjnego (tj. przy budowie budynków) z mocy art. 23.1 § 1 Kodeksu pracy staną się pracownikami Spółki.Tak więc przedmiotem aportu będzie całość aktywów (jedynym wartościowym aktywem wchodzącym w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa będą budynki) i pasywów udziałowca, która tworzy organizacyjną całość. Dlatego też Spółka przyjmuje, że wnoszony do Spółki zespół składników majątkowych tworzyć będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w związku z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr. 54, poz. 654 z późn. zm.-określanej w dalszej części niniejszej interpretacji indywidualnej skrótem: u.p.d.o.p.).Wartość przedsiębiorstwa równa będzie "cenie nabycia". Tak więc udziałowiec w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo) otrzyma od Spółki udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. wartości rynkowej wnoszonego aportem przedsiębiorstwa). W celu dokonania kalkulacji wartości rynkowej przedsiębiorstwa wycenia powierzona zostanie biegłemu rzeczoznawcy. W związku z powyższym, Spółka wprowadzi do ksiąg rachunkowych otrzymane w formie wkładu niepieniężnego budynki z uwzględnieniem ich wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę (i ujętej w umowie spółki).

Zaznaczyć należy, iż budynki będące przedmiotem aportu nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych udziałowca, nie będą one także stanowiły środków trwałych dla Spółki. W obu bowiem przypadkach przewidywany okres używania budynków nie będzie dłuższy niż rok (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wyklucza w takim razie możliwość uznania budynków za środki trwałe). Lokale mieszkalne (znajdujące się w budynkach) będą po zakończeniu inwestycji sprzedane przez Spółkę finalnym nabywcom. Sprzedaż lokali nastąpi w krótkim okresie (do kilku miesięcy) po dokonaniu przedmiotowego aportu.

Z wstępnych szacunków wynika, że wartość wnoszonego aportem do Spółki przedsiębiorstwa będzie większa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa pomniejszona o wartość zobowiązań udziałowca, związanych funkcjonalnie z działalnością przedsiębiorstwa. Tak więc zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. powstanie w Spółce tak zwana dodatnia wartość firmy (goodwill), którą stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia tego przedsiębiorstwa (czyli w analizowanym przypadku nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny) a wartością rynkową wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa ustaloną na dzień wniesienia przedsiębiorstwa aportem, pomniejszoną o wysokość przeniesionych w drodze aportu zobowiązań, związanych funkcjonalnie z działalnością tego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy w przypadku sprzedaży budynków (a dokładniej lokali mieszkalnych znajdujących się w ww. budynkach) kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki, odpowiadająca w rzeczywistości cenie nabycia tych składników majątkowych.

W rozumieniu Spółki wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w zamian za wydane udziały własne ma charakter transakcji ekwiwalentnej. W rzeczywistości bowiem Spółka nabywa (a Udziałowiec zbywa) przedmiot aportu w zamian za udziały o nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej przedsiębiorstwa (po uwzględnieniu przejmowanych zobowiązań).

Zdaniem wnioskodawcy (rozpatrując ekonomiczny charakter transakcji) koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą jedynego wartościowego aktywa wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, będą równe cenie wcześniejszego nabycia tego aktywa. Uznać bowiem można, że emisja udziałów własnych w zamian za otrzymany aport stanowi koszt nabycia tego aportu (udziały stanowią w rzeczywistości zapłatę (jest to forma wynagrodzenia) za otrzymany wkład niepieniężny).

Występowanie kosztów podatkowych przy ustalaniu dochodu ze zbycia przedmiotu aportu znajduje również potwierdzenie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2007 r. (sygn. 1401/BP-II/4210-26/07/Z0). W ocenie organu "wydane własne udziały podatnika stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny i jako takie (wraz z kosztem przejętych zobowiązań) powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przy jego sprzedaży". Podkreślenia wymaga fakt, że "odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiają rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu dla sytuacji, gdy nabywanymi w formie aportu składnikami są środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne". Brak jest natomiast bezpośrednich przepisów odnoszących się do sytuacji, gdy nabywanymi w formie wkładu niepieniężnego są inne składniki majątkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie "kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziałów wydanych za składniki majątkowe wraz z kosztami przejętych zobowiązań (...). Wartość ta winna odpowiadać de facto wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży". Czyli w rzeczywistości koszty podatkowe ustalane są w oparciu o wartość, w której dane aktywa zostały ujęte w księgach jednostki gospodarczej, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Spółki dokonując analizy powyższego dojść należy do wniosku, że podobne zasady powinny być stosowane w przypadku sprzedaży innych składników majątkowych, niestanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Brak jest podstaw do odmiennego traktowania takich aktywów. Jedyną różnicą będą bowiem odpisy amortyzacyjne, które w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszają koszty uzyskania przychodów.

Opierając się na powyższych argumentach Spółka przyjmuje, że w rzeczywistości poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa zostaną nabyte przez Spółkę. Cena nabycia odpowiadać będzie ich wartości rynkowej, ustalonej przez rzeczoznawcę. W rozumieniu Spółki wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za przedmiot aportu (czyli cena nabycia tego przedsiębiorstwa) ustalona zostanie bowiem z uwzględnieniem przejmowanych zobowiązań, związanych funkcjonalnie z tym przedsiębiorstwem (czyli w rzeczywistości zobowiązania te pomniejszą wartość aktywów przedsiębiorstwa). Tak więc w przypadku powstania dodatniej wartości firmy wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (także budynki) nabyte zostaną za cenę równą ich wartości rynkowej (i w takiej też wartości ujęte zostaną w księgach rachunkowych Spółki). Dlatego też zdaniem Spółki, w przypadku późniejszej sprzedaży tych składników majątkowych koszt uzyskania przychodu równy będzie wartości tych składników, przyjętej w księgach Spółki (i stanowiącej w rzeczywistości cenę nabycia).

Na poparcie stanowiska Spółki wskazano doktrynę; w Przeglądzie Podatku Dochodowego z dnia 20 stycznia 2007 r. nr 2 (nr kolejny 194) stwierdzono, że" (...) koszt uzyskania przychodu pozostałych składników majątku (w tym przypadku materiałów i towarów), stanowiących przedmiot aportu (...), będzie równy wartości tych składników przyjętej w księgach spółki (...)"

Natomiast suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład niepieniężny, przyjęta w księgach spółki nie może być wyższa od ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (zgodnie z art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p.). Brak jest bowiem podstaw do ustalania wartości innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne składników majątkowych w sposób odmienny (tj. w wartości innej niż ich wartość rynkowa).

Tak więc biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż również analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że składniki majątkowe (także te nie wprowadzane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) powinny być wycenione i uwzględnione w księgach w ich wartości rynkowej (co będzie zbieżne z podejściem wynikającym z ustawy o rachunkowości).

Jako potwierdzenie tego stanowiska Spółka wskazała pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 27 marca 2007 r. (sygn. PO1/423-37/07/26073). Zgodnie z opinią wyrażona przez ten organ, budynki wnoszone aportem w ramach przedsiębiorstwa stanowią co do zasady rzeczowe aktywa obrotowe spółki (w przypadku gdy nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Wartość tego typu aktywów powinna zostać określona zgodnie z regulacjami rozdziału 4 ustawy o rachunkowości. W opinii powołanego organu "koszty uzyskania przychodów stanowić będzie zatem wartość budynków ujęta w księgach rachunkowych spółki, a koszt ten spółka będzie mogła potrącić w dacie sprzedaży przedmiotowych budynków".

Biorąc pod uwagę powyższe, ewidencjonowanie w księgach rachunkowych Spółki składników majątkowych przedsiębiorstwa wnoszonego aportem uwzględniać również powinno art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że konieczne może okazać się wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dodatkowego składnika aktywów lub pasywów.

I tak, gdy wystąpi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa - jak to będzie mieć miejsce w analizowanym przypadku (np. 70) - a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto < (czyli 50) bo 110 (wartość godziwa aktywów) minus 60 (wartość pasywów)>, w aktywach podmiotu otrzymującego aport pojawi się "wartość firmy" (czyli 20). Spółka pragnie zauważyć, że jest to zbieżne z przedstawionym powyżej podejściem podatkowym.

Ceną nabycia będzie w analizowanym przypadku wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa. Wartość netto aktywów będzie to natomiast wartość godziwa aktywów pomniejszona o pasywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa, np. zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

Biorąc pod uwagę powyższy komentarz Spółka prezentuje swoje stanowisko na przykładzie liczbowym:

Cena nabycia (tj. wartość nominalna udziałów otrzymanych przez udziałowca w zamian za przedmiot aportu) równa wartości rynkowej przedsiębiorstwa - 70

Wartość aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa udziałowca wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego do Spółki - na dzień jego wniesienia (wartość godziwa) - 110

Wartość zobowiązań (tj. kredytów i pożyczek) aportowanym przedsiębiorstwem - 60

Biorąc pod uwagę powyższe dane, powstanie wartość firmy 20. Ujęcie powyższego w ewidencji księgowej Spółki (w dużym uproszczeniu) wyglądać będzie następująco:

Aktywa

Wartość firmy - 20

Rzeczowe aktywa obrotowe - 110

Ogółem przejęte aktywa - 130

Pasywa

Wartość nominalnaudziałów pokrytych wkładem w postaci przedsiębiorstwa (podwyższenie kapitału zakładowego) - 70

Zobowiązania - 60

Ogółem przejęte pasywa - 130

Biorąc pod uwagę powyższe przykładowe dane liczbowe, stanowiska organów podatkowych oraz doktryny prawa podatkowego, Spółka uważa, że w przypadku przyszłej sprzedaży budynków (a dokładniej poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość przyjęta w księgach rachunkowych Spółki, równa w prezentowanym przykładzie 110. Koszt taki zdaniem Spółki powinien być przyporządkowany proporcjonalnie do poszczególnych, sprzedawanych lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowych budynkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organ wydający interpretację zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna). Ustawa o rachunkowości nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc nie może być ona przedmiotem niniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.