IBPB3/423-109/08/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 lutego 2008 r.), uzupełnionym w dniu 31 marca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu m.in. umów abonamentowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu m.in. umów abonamentowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 20 marca 2008 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP 31 marca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony m.in. następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą informatyczną, która produkuje oprogramowanie wspomagające zarządzanie różnych organizacji gospodarczych oraz instytucji. Zajmuje się tworzeniem dystrybucją oprogramowania, a także świadczy usługi związane z użytkowaniem programów. Spółka, oprócz umów na zakup oprogramowania, zawiera z klientami umowy, na podstawie których programy są użytkowane w określonym czasie (umowa abonamentowa) oraz świadczone są usługi związane z eksploatacją oprogramowania (umowa utrzymania oprogramowania, umowa serwisowa).

Przedmiotem umowy abonamentowej jest udzielenie, na określony czas, praw dotyczących użytkowania oprogramowania autorstwa Spółki, zwanej w umowie Licencjodawcą. W ramach umowy Licencjodawca wraz z oprogramowaniem dostarcza Licencjobiorcy dokumentacje zawierające niezbędne informacje dotyczące sposobu i zakresu posługiwania się oprogramowaniem, utrwalone na piśmie w formie "Instrukcji dla Użytkownika" oraz zapisane na nośnikach magnetycznych lub CD-R wersje binarne oprogramowania. Licencjodawca zobowiązuje się utrzymywać aktualność użytkowanego oprogramowania, co polega na jego nowelizowaniu, w związku z późn. zm. legislacyjnymi oraz wprowadzonymi przez Licencjodawcę zmianami funkcjonalnymi. W ramach umowy Licencjodawca zobowiązuje się również do udzielania pomocy technicznej, dotyczącej eksploatacji oprogramowania.

Za udostępnienie oprogramowania, uzyskanie praw do jego użytkowania oraz za inne wyżej wymienione świadczenia ustalana jest opłata abonamentowa. Umowa abonamentowa zostaje zawarta na czas określony, w przedmiotowym przypadku zawarta jest na okres trzech lat. W przeważającej części umów, data zawarcia umowy zbieżna jest z datą biegu umowy, czyli rozpoczęcia świadczeń będących przedmiotem umowy.

Strony ustalają wysokość opłat abonamentowych za poszczególne lata. Dodatkowo w punktach umowy określających wysokość wynagrodzenia za poszczególne lata jest zapis o tym, że wymienione kwoty stanowią dwunastokrotność wynagrodzenia miesięcznego. Opłaty są dokonywane co dwanaście miesięcy w określonych wysokościach za poszczególne lata, na podstawie faktur VAT wystawionych przez Licencjodawcę. Pierwsza opłata abonamentowa jest dokonywana przez Licencjobiorcę na podstawie faktury VAT wystawionej w miesiącu, w którym umowa rozpoczyna swój bieg. Kolejne faktury wystawione będą po upływie dwunastu miesięcy od wystawienia poprzedniej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy przychody z tytułu umów abonamentowych należy rozpoznać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, czyli jeżeli faktura wystawiona jest za dwanaście miesięcy, przychód powstanie w ostatnim miesiącu, za który jest faktura.

Czy w przypadku, kiedy faktura za świadczenia wynikające z umowy abonamentowej obejmuje okres na przełomie roku kalendarzowego, na przykład listopad, grudzień 2007 r. i miesiące od stycznia do października 2008 r., przychód należy rozpoznać w miesiącu grudniu 2007 r. za dwa miesiące i w miesiącu październiku 2008 r. za dziesięć miesięcy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje przepis szczególny określony w art. 12 ust. 3c ww. ustawy. Zgodnie z nim, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Spółka stoi na stanowisku, że przychód podatkowy z tytułu umów abonamentowych, umów serwisowych oraz umów utrzymania oprogramowania należy rozpoznać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Wystawione faktury obejmują ustalone przez strony okresy rozliczeniowe. W przypadku, kiedy okres rozliczeniowy obejmuje miesiące na przełomie roku, wówczas przychód podatkowy powstanie w miesiącu grudniu za okres od pierwszego miesiąca, za który jest faktura, do grudnia oraz w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego za pozostałe miesiące. W przypadku, kiedy za cały okres jest wystawiona jedna faktura, przychód również należy rozpoznać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

W przypadku, kiedy na poczet świadczeń wynikających z umów abonamentowych zostanie wpłacona zaliczka, przychód również powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, czyli w ostatnim dniu okresu, za który wpłacona jest zaliczka.

Spółka uważa, że przytoczony wyżej art. 12 ust. 3c ww. ustawy znajduje zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, a tym samym przychód z tytułu zawieranych umów abonamentowych, utrzymania oprogramowania oraz umów serwisowych powstaje dla Spółki w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku. Odrębne, funkcjonujące od 1 stycznia 2007 r., uregulowanie dotyczące momentu powstania przychodu, odzwierciedlone w brzmieniu art. 12 ust. 3c ww. ustawy, świadczy o tym, iż ustawodawca ustanowił szczególne zasady w odniesieniu do usług rozliczanych w czasie. Zdaniem Spółki wspomniany art. 12 ust. 3c ww. ustawy dotyczy wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie. Niektóre usługi w zależności od postanowień pomiędzy stronami mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych (wówczas ma zastosowanie art. 12 ust. 3c ww. ustawy) lub po zakończeniu świadczenia usługi (wówczas ma zastosowanie art. 12 ust. 3a ww. ustawy).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ze stanu faktycznego wynika, że strony umów abonamentowych ustaliły wysokość opłat abonamentowych za poszczególne lata w rocznych okresach rozliczeniowych. Pierwsza opłata abonamentowa jest dokonywana przez Licencjobiorcę na podstawie faktury VAT wystawionej w miesiącu, w którym umowa rozpoczyna swój bieg. Kolejne faktury wystawione będą po upływie dwunastu miesięcy od wystawienia poprzedniej.

Odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku, jeżeli strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana w okresach co 12 miesięcy, to przychód powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze wystawienie faktury VAT. Tak więc, nawet w przypadku kiedy okres rozliczeniowy obejmuje miesiące na przełomie roku, przychód dla celów podatku dochodowego powstanie w ostatnim dniu rozliczeniowym określonym w umowie.

A zatem stanowisko podatnika zawarte we wniosku, że przychód należy rozpoznać za okres od pierwszego miesiąca, za który jest wystawiona faktura, do grudnia oraz w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego za pozostałe miesiące jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.