IBPB2/436-90/08/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki M., przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 6 maja 2008 r.), uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji oraz zawarcia umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji oraz zawarcia umowy pożyczki.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 4 czerwca 2008 r. Znak: IBPB2/436-90/08/MZ, IBPB3/423-357/08/SD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 25 czerwca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka akcyjna) jest tzw. "spółką - córką" francuskiej spółki kapitałowej "X", która od 29 kwietnia 2005 r. posiada w niej 100% akcji. Z kolei spółka akcyjna "Y" (również z siedzibą we Francji) pośrednio posiada przez spółkę prawa austriackiego 100% udziałów w spółce "X". Ponadto spółka "Y" posiada 99,9% udziałów w spółce belgijskiej "Z". Spółka "X" podlega we Francji nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie wszystkich osiąganych przez nią dochodów.Planowane jest przeprowadzenie dobrowolnego umorzenia części akcji posiadanych przez spółkę "X" w kapitale akcyjnym wnioskodawcy, za wynagrodzeniem dla akcjonariusza. Statut wnioskodawcy dopuszcza możliwość umorzenia akcji. Wysokość wynagrodzenia ma odpowiadać wartości nominalnej umarzanych akcji. Umarzane akcje zostały objęte częściowo w zamian za wkład pieniężny, a częściowo w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji.W celu sfinansowania operacji umorzenia akcji i wypłaty wynagrodzenia akcjonariuszowi, wnioskodawca zamierza zaciągnąć pożyczkę od podmiotu zagranicznego - spółki prawa belgijskiego "Z", z siedzibą w Belgii. Również zarząd spółki "Z" znajduje się w Belgii. Umowa pożyczki zostanie zawarta albo w siedzibie wnioskodawcy w Polsce, albo w siedzibie spółki "Z" w Belgii.

Spółka "Z" nie jest bankiem, jednakże prowadzi działalność w zakresie szeroko rozumianych usług finansowych. Zgodnie ze statutem spółki "Z", przedmiotem jej działalności jest m.in.:

Alternatywnie - jako źródło sfinansowania umorzenia części akcji - rozważane jest dokonanie przez wnioskodawcę emisji obligacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Dobrowolne umorzenie akcji (nabycie akcji własnych w celu ich umorzenia) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umorzenie akcji polega z jednej strony na unicestwieniu praw udziałowych akcjonariusza posiadanych w spółce, z drugiej natomiast oznacza (co do zasady) wypłacenie wspólnikowi wynagrodzenia. Zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Zgodnie z art. 359 § 1 oraz 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych dobrowolne umorzenie akcji polega na nabyciu akcji - za zgodą akcjonariusza - przez spółkę, a następnie obniżeniu kapitału zakładowego spółki. Skutek w postaci umorzenia akcji następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego, czyli z chwilą zarejestrowania tego obniżenia w rejestrze przedsiębiorców KRS. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają trybu nabycia akcji przez spółkę, tzn. nie precyzują na podstawie jakiej czynności prawnej takie nabycie następuje.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 lutego 2003 r. znak: LK-399/LM/BG2003. Instytucja umorzenia udziałów w spółce z o.o. jest dokładnym odpowiednikiem instytucji umorzenia akcji w spółce akcyjnej. W ocenie wnioskodawcy zawarte w ww. piśmie stanowisko ma pełne zastosowanie również do nabywania akcji w celu ich umorzenia. Również w tym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych posługują się pojęciem "wynagrodzenia", a sama instytucja umorzenia jest w obydwu rodzajach spółek unormowana praktycznie identycznie.

W związku z powyższym, nabycie przez wnioskodawcę akcji własnych w celu ich umorzenia oraz sama okoliczność umorzenia akcji (które nastąpi z chwilą zarejestrowania obniżenia kapitału akcyjnego) - jako czynności nie wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Instytucja umorzenia udziałów, jak również akcji w drodze ich nabycia przez spółkę jest zawsze ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki z o.o. lub statutu spółki akcyjnej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią w tym zakresie lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności, których przedmiotem są:

W związku z powyższym, w sytuacji gdy pożyczka udzielana przez spółkę "Z" jest wypłacana przez tę spółkę z Belgii (z jej siedziby), a umowa pożyczki zostałaby zawarta w siedzibie spółki "Z" w Belgii, wówczas umowa pożyczki nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku natomiast, gdyby umowa pożyczki została zawarta w siedzibie wnioskodawcy w Polsce, umowa pożyczki podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem, jednakże korzystałaby ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania lub udzielania pożyczek. Omawiany przepis nie wymaga, w ocenie wnioskodawcy, aby pożyczkodawca był bankiem - a jedynie aby zakres jego faktycznej działalności obejmował udzielanie pożyczek.

Spółka "Z" jest osobą prawną z siedzibą w Belgii, tam też mieści się również jej zarząd - a zatem spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkujących zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego. Z kolei z treści statutu spółki "Z" wynika jednoznacznie, że może ona udzielać innym podmiotom pożyczek. W ten sposób, w ocenie wnioskodawcy, jest również spełniona druga przesłanka omawianego zwolnienia podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymaga, aby kredytowanie lub udzielanie pożyczek było jedyną czy główną działalnością pożyczkodawcy. Oznacza to, że decydujące znaczenie ma ocena treści statutu pożyczkodawcy - czy udzielanie pożyczek mieści się w zakresie zdefiniowanego tam przedmiotu działalności.

Z uwagi na fakt, że statut spółki "Z" upoważnia ją m.in. do udzielania pożyczek innym podmiotom, spółka ta jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie udzielania pożyczek w rozumieniu art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, pożyczka udzielona wnioskodawcy przez spółkę "Z" będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. 1

Stosownie do art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. W myśl art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 359 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od akcjonariusza akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje natomiast wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 359 § 1 ww. Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy - Kodeks cywilny. Czynności nabycia akcji w celu umorzenia nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę tych akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie ceny zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie wynagrodzenia określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez wnioskodawcę od akcjonariusza (spółki "X") celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 k.s.h. nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, nabycie akcji przez wnioskodawcę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony jako czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności podlegających ww. podatkowi.

W związku z tym nabycie akcji przez wnioskodawcę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, jako szczególny rodzaj umowy nie objętej katalogiem art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega temu podatkowi.

Odpowiedź na pyt. 2

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) stanowi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki. Ponieważ w ww. ustawie brak jest definicji umowy pożyczki, w tym zakresie należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)

W myśl art. 720 Kodeksu cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych sformułowano warunki, które muszą zostać spełnione, aby konkretna czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy podlegała podatkowi. Zgodnie zatem z art. 1 ust. 4 ww. ustawy podatkowi temu podlegają czynności, jeżeli przedmiotem są:

Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest zatem to, aby w momencie zawarcia umowy przedmiot umowy w postaci środków pieniężnych znajdował się na terenie kraju, a w przypadku gdy pieniądze znajdują się za granicą, aby nabywca miał miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jednocześnie czynność dokonana została na terytorium Polski.

Zgodnie z przepisem art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Dla zwolnienia pożyczek na podstawie omawianego przepisu nie ma znaczenia forma prawna pożyczkodawcy, lecz jedynie prowadzenie działalności kredytowej oraz udzielania pożyczek przez ten podmiot. Działalność taka winna być prowadzona na podstawie regulacji prawnych obowiązujących w kraju pożyczkodawcy.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca rozpatruje dwie możliwości zawarcia umowy pożyczki z kontrahentem zagranicznym. Umowa pożyczki zostanie zawarta albo w siedzibie wnioskodawcy w Polsce, albo w siedzibie spółki "Z" w Belgii. W pierwszym przypadku, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki zostanie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w drugim przypadku, tj. w sytuacji gdy przedmiotowa umowa pożyczki zostanie zawarta w siedzibie pożyczkodawcy w Belgii oraz gdy rzeczy (pieniądze) lub prawa majątkowe, będące przedmiotem tej umowy będą znajdować się w Belgii, a więc poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.