IBPB2/436-85/08/MZ (KAN-4350/04/08) - Czy w przypadku objęcia przez wspólnika udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, po cenie przewyższającej wartość nominalną tych udziałów, nadwyżka ponad wartość nominalną przekazana na kapitał zapasowy, nie podlega opodatkowaniu PCC?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 kwietnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania na kapitał zapasowy nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania na kapitał zapasowy nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i należy do międzynarodowej grupy skupiającej firmy z różnych obszarów produkcyjnych. Z działalnością wnioskodawcy wiąże się zapotrzebowanie na nakłady kapitałowe. W związku z tym, mając na względzie zapewnienie środków na rozwój oraz prowadzenie działalności, powstaje konieczność jednokrotnego lub wielokrotnego dokapitalizowania Spółki przez jej udziałowca/udziałowców w drodze podwyższenia kapitałów spółki.

Wkład dokonywany przez udziałowca będzie przeznaczony w określanej procentowo części na kapitał zakładowy, a w pozostałej części na kapitał zapasowy. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego udziałowiec obejmie udziały po cenie wyższej od ich wartości nominalnej bądź wartości, o którą zostanie podwyższona wartość nominalna obecnych udziałów. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) w myśl regulacji art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.S.H.) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Wkłady wnoszone przez udziałowca/udziałowców mogą mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Wnioskodawca podkreślił, że przedstawiona proporcja podziału wkładu wnoszonego przez udziałowca/udziałowców tj. przeznaczenie kwoty odpowiadającej określonej wartości procentowej wkładu na kapitał zakładowy, natomiast pozostała część - na kapitał zapasowy, wynika z szeregu przesłanek.

Po pierwsze, w działalności prowadzonej przez Spółkę wymagane są nakłady kapitałowe, jednak przy takim charakterze działalności nie jest konieczne zasilanie Spółki w kapitał wyłącznie w formie wkładów na kapitał zakładowy. Głównym bowiem celem dokapitalizowania jest zapewnienie Spółce środków na działalność. Co więcej, z punktu widzenia udziałowca Spółki, nie jest również niezbędne odzwierciedlenie pełnej wartości wkładów w nominalnej wysokości kapitału zakładowego. Jedyny udziałowiec niezmiennie zachowuje 100% praw głosu w Spółce oraz prawo do 100% dywidendy, natomiast przy większej liczbie udziałowców odpowiednia proporcja praw głosu oraz praw do dywidendy także zostanie zachowana.

Wspomniany sposób alokacji środków na kapitały własne Spółki znajduje natomiast uzasadnienie ze względu na ograniczenia wynikające z art. 189 § 2 K.S.H. Na gruncie art. 189 § 2 K.S.H. udziałowiec nie może otrzymać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku Spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego. W doktrynie prawa handlowego wyrażany jest pogląd, iż zakaz ten dotyczy wypłat z majątku Spółki na rzecz udziałowca bez względu na tytuł tych wypłat (np. wynagrodzenia za usługi, zwrot pożyczki, dywidendy etc.). Z punktu widzenia Spółki taka regulacja może okazać się utrudnieniem, szczególnie w sytuacji dokonywania na rzecz udziałowca należnych mu płatności. Ustalenie kapitału zakładowego na niższym poziomie oraz zasilenie Spółki w kapitał poprzez agio pozwala Spółce na uniknięcie ograniczeń wynikających z art. 189 § 2 K.S.H. w odniesieniu do należnych udziałowcowi płatności (np. w przypadku spłaty pożyczki bądź dywidendy). Stąd wnioskodawca ustala relatywnie niższą wartość kapitału zakładowego, aby - z jednej strony - zapewnić pokrycie kapitału zakładowego w majątku, a z drugiej strony - nie utrudniać prowadzenia bieżącej działalności.

Co więcej, takie ukształtowanie struktury kapitałów własnych nie wywiera negatywnego wpływu na sytuację ewentualnych wierzycieli, tym bardziej, że udziałowiec zapewnia wysoki poziom kapitału własnego Spółki (tj. łącznie zakładowego i zapasowego).

Alokowanie istotnej części wkładu udziałowca na kapitał zapasowy ma też znaczenie z punktu widzenia możliwości kontynuacji działania Spółki w przypadku wystąpienia ewentualnych strat.

Na gruncie art. 233 § 1 K.S.H., jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykazałby stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd byłby obowiązany zwołać niezwłocznie zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki. W związku z powyższym ustalenie kapitału zakładowego o dużej wartości może wiązać się z utrudnieniami w prowadzonej działalności operacyjnej Spółki (w porównaniu z przelaniem wyższych kwot na kapitał zapasowy). Na gruncie powołanego artykułu K.S.H., w przypadku osiągnięcia przez Spółkę straty przekraczającej połowę kapitału zakładowego, przekazania 100% kwoty wnoszonego wkładu na kapitał zakładowy może wiązać się z koniecznością podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników co do dalszego istnienia Spółki. W przypadku natomiast, gdy wnoszony wkład przekazywany jest w znacznej części jako agio na kapitał zapasowy Spółki, konieczność podjęcia wspomnianej uchwały zaistnieje dopiero, gdy poniesiona przez Spółkę strata przekroczy kapitał zapasowy i rezerwowy oraz połowę kapitału zakładowego.

Sytuację Spółki zależnie od proporcji lokacji kapitału można zobrazować następująco: w przypadku wniesienia całości wkładu wyłącznie na kapitał zakładowy, konieczność podjęcia uchwały mogłaby zaistnieć już po przekroczeniu przez sumę strat połowy wniesionych środków. Natomiast przekazanie przykładowo 99% wkładu na kapitał zapasowy będzie oznaczało, iż próg dla podjęcia wspomnianej uchwały zostanie podniesiony do wysokości 99,5% wartości wkładu wniesionego przez wspólnika.

W świetle powyższego, wniesienie tylko części wkładu na kapitał zakładowy (tym samym wniesienie większości wkładu na kapitał zapasowy jako agio) zmniejsza ryzyko konieczności podejmowania decyzji, której mowa w art. 233 § 1 K.S.H., zapewniając jednocześnie Spółce wystarczające środki na prowadzenie działalności.

Ponadto, przekazanie większej części wkładu na kapitał zapasowy ułatwi spółce pokrycie ewentualnych strat (aczkolwiek Spółka nie zakłada ich wystąpienia). Powyższe wynika z faktu, iż z pokryciem strat z kapitału zakładowego wiąże się konieczność jego formalnego obniżenia, a zatem konieczność podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników, ogłoszenie o obniżeniu kapitału zakładowego oraz rejestracja obniżenia przez sąd, co jest procesem czasochłonnym. W sytuacji natomiast, gdy strata jest pokrywana z kapitału zapasowego, Spółka nie musi podejmować powyższej procedury. W konsekwencji, zwiększenie kwot przekazanych na kapitał zapasowy pomaga usprawnić funkcjonowanie podmiotu.

Dodatkowo, w przypadku, gdy ewentualna strata poniesiona przez Spółkę byłaby pokryta z kapitału zakładowego, może to wpłynąć na obniżenie wiarygodności spółki w sytuacji, gdyby starała się ona o uzyskanie finansowania zewnętrznego (pożyczka, kredyt bankowy). Zatem przeznaczenie mniejszej części wkładu na kapitał zakładowy będzie redukować ryzyko obniżenia wiarygodności Spółki i jej zdolności kredytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia przez wspólnika/wspólników udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki po cenie przewyższającej wartość nominalną tych udziałów, nadwyżka ponad wartość nominalną (agio) przekazana na kapitał zapasowy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki, w przypadku spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty.

Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki, w przypadku spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Natomiast na gruncie postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy spółki z o.o. podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę regulacje art. 154 § 3 zd. 2 K.S.H., zgodnie z którymi w sytuacji, gdy udział w kapitale spółki jest obejmowany po cenie wyższej od jego wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy (a nie na kapitał zakładowy), zdaniem wnioskodawcy, część wkładu stanowiąca agio nie jest uwzględniana przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W sytuacji zatem, gdy kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony w ten sposób, iż wartość nominalna kapitału zakładowego zostanie podwyższona o kwotę stanowiącą określony procent wkładu wnoszonego przez udziałowca, natomiast pozostała część wkładu jako agio zostanie przelana na kapitał zapasowy, przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uwzględniona będzie jedynie wartość nominalna, którą podwyższony został kapitał zakładowy. Pozostała część przekazana na kapitał zapasowy (agio) jest natomiast neutralna punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał na postanowienia naczelników urzędów skarbowych w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W opinii wnioskodawcy, w przypadku gdy wspólnik/wspólnicy obejmują udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki po cenie przewyższającej wartość nominalną tych udziałów, nadwyżka ponad wartość nominalną (agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 68 poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej jak i w formie aportu, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Reasumując, należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. Tak więc nadwyżka ponad wartość nominalną (agio) przekazana na kapitał zapasowy spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.