IBPB2/436-72/08/MZ (KAN-3347/04/08) - Jak w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkować sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 1 kwietnia 2008 r.) uzupełnionym w dniu 21 maja 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie:

W dniu 1 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży oraz wniesienia aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa a także metody wyceny wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 06 maja 2008 r. Znak: IBPB1/415-279/08/AB IBPB2/436-72/08/MZ IBPP2/443-319/08/ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono ostatecznie w dniu 21 maja 2008 r. poprzez dokonanie dodatkowej wpłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 1985 r. Obecnie ze względu na chęć wzmocnienia pozycji rynkowej świadczonych usług oraz dokonania konsolidacji specjalizacyjnej działalności zamierza dokonać przemieszczenia całej prowadzonej dotychczas działalności (w tym majątku i pracowników), zwanej dalej przemieszczaną częścią przedsiębiorstwa, w formie sprzedaży lub aportu do spółki z o.o., której zakres działalności pokrywa się w tej części z zakresem działalności gospodarczej wnioskodawczyni.

Wyjątkami, tj. składnikami majątku prowadzonej działalności gospodarczej, których wnioskodawczyni nie zamierza przemieszczać do spółki z o.o. będą wyłącznie:

-zwane dalej "częścią przedsiębiorstwa pozostawianą w strukturze działalności gospodarczej wnioskodawczyni".

W ramach przedsiębiorstwa wnioskodawczyni (działalności gospodarczej) jest prowadzona tzw. "pełna księgowość", która umożliwia w szczególności:

Dla celów ustalenia wartości rynkowej przemieszczanych aktywów wnioskodawczyni planuje zastosować następujące metody wycen:

Wartości rynkowe zostaną ustalone w oparciu o szacowane i planowane przychody, koszty i dochody osiągnięte w okresie 2008-2012 r. z wytwarzania, sprzedaży i serwisowania każdego z produktów stanowiących faktycznie miejsce powstawania dochodów a następnie zdyskontowaniu planowanych dochodów stopą dyskontową tj. wg metodologii wzorowanej na metodzie zdyskontowanych strumieni pieniężnych DCF, stosowanej dla celów wyceny przedsiębiorstw. Wyceny dokona firma zewnętrzna, podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.

Pozostałe aktywa podlegające ewentualnemu przemieszczeniu będą wycenione w wartościach nominalnych (należności, zobowiązania, środki pieniężne itp.)

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, iż w działalności gospodarczej wnioskodawczyni sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność ta będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei wniesienie aportem do spółki z o.o. majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 oraz art. 7 ust. 9 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% od wartości rynkowej wniesionego aportu.

Według wnioskodawczyni, metodologia wyceny składników majątkowych opisana we wniosku jest metodologią prawidłową i rzetelną w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Odpowiedź na pytanie 1a)

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55¹; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55¹ Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy np. umowa sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Należy jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z tym należy podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie wnioskodawczyni dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku natomiast gdy zawarta umowa sprzedaży nie będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, tj. żadna ze stron zawartej umowy nie będzie z tytułu zawarcia umowy opodatkowana VAT albo zwolniona z VAT, wówczas umowa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy też zwrócić uwagę, że są przewidziane wyjątki, w przypadku których nawet jeśli ma miejsce zwolnienie z VAT, czyli dana czynność jest objęta regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług i tak ma miejsce opodatkowanie VAT. Wobec tego należy stwierdzić, że stanowisko wnioskodawczyni co do wyłączenia umowy sprzedaży z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe ale tylko pod warunkiem, że twierdzenia wnioskodawczyni w zakresie VAT są prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie 1b)

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 68 poz. 450 z późn. zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej jak i w formie aportu, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przewidują, że podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, bądź też może być połączone ze zmianą umowy.

Tak więc każda czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o., dokonana zarówno w wyniku zmiany umowy spółki jak i na podstawie postanowień umowy spółki, uchwały zgromadzenia wspólników, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni jest w tym zakresie prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie 2

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem do spółki z o.o. majątek stanowiący zorganizowaną część prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Majątek ten wnioskodawczyni zamierza wnieść z wyłączeniem niektórych jego składników.

Jak wskazano powyżej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi w takiej sytuacji wartość wkładów wniesionych do majątku spółki. Wartość tych wkładów winna dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych zostać ustalona w oparciu o regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, które stanowią, że przedmiot czynności cywilnoprawnych ocenia się według jego wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Z powyższego wynika, że wartość majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (każdy składnik) wnoszonego do spółki z o.o. tytułem wkładu winna zostać wyceniona w oparciu o wskazany przepis.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu wartości wkładu należy nie tylko kierować się cenami stosowanymi w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku ale nie jest możliwe odliczanie długów i ciężarów.

Oznacza to, że należy według wskazanych zasad ustalić wartość wszystkich składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tak ustalona ich wartość, bez pomniejszania o długi i ciężary będzie stanowiła wartość wkładu wnoszonego przez wnioskodawczynię do spółki z o.o., a tym samym podstawę opodatkowania zmiany umowy spółki.

Wobec powyższego należy uznać, że stanowisko wnioskodawczyni, co do metod wyceny wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.