IBPB2/436-50/07/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych systemu zarządzania płynnością finansową oraz zarządzania płatnościami w walutach obcych stanowiących odmianę tzw. cash pooling - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2007 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych systemu zarządzania płynnością finansową oraz zarządzania płatnościami w walutach obcych stanowiących odmianę tzw. cash pooling.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowego koncernu. W celu lepszego zarządzania płynnością finansową i zasobami pieniężnymi, spółki należące do koncernu zawarły porozumienie tzw. Group Treasury Management Agreement (dalej: GTMA). Na podstawie tego porozumienia (GTMA) Spółka S.A. z siedzibą we Francji świadczy na rzecz poszczególnych spółek z grupy kapitałowej usługi finansowe. W zakresie usług oferowanych przez tę Spółkę S.A. podmiotom grupy wchodzi m.in. zabezpieczenie ryzyka związanego z różnicami kursowymi, wahaniem oprocentowania, wahaniem cen metali, dokonywanie płatności w imieniu podmiotów z grupy kapitałowej, przyjmowanie w ich imieniu zapłat, udzielanie i zaciąganie pożyczek oraz zarządzanie płynnością finansową. Podmiot francuski może być również odpowiedzialny za zapewnianie spółkom z grupy kapitałowej źródeł zewnętrznego finansowania oraz negocjowanie odpowiednich umów.

Jedna z usług przewidzianych w ramach GTMA, z której planuje skorzystać wnioskodawca jest usługa zarządzania płynnością finansową. Usługa ta polega na koncentracji środków finansowych spółek uczestniczących w transakcji na jednym wspólnym rachunku prowadzonym w EUR znajdującym się w Wielkiej Brytanii i dysponowaniu zgromadzoną tam kwotą przy wykorzystaniu efektu skali. Transakcja ta stanowi odmianę cash poolingu, który jest powszechnie oferowanym przez banki mechanizmem służącym do zarządzania środkami finansowymi w grupach spółek. Różnica polega na tym, że w miejsce banku to Spółka S.A. pełni rolę podmiotu zarządzającego rachunkiem zbiorczym z grupy kapitałowej. Kiedy wnioskodawca posiadać będzie na swoim koncie lokalnym wolne środki w EUR, będą one przekazywane na rachunek zbiorczy zarządzany przez Spółkę S.A. Równocześnie jeśli wnioskodawca będzie potrzebował w danym momencie środków finansowych, będą one przekazywane z rachunku zbiorczego na jego rachunek prowadzony lokalnie. W celu monitorowania stanu środków finansowych poszczególnych spółek z grupy kapitałowej prowadzi dla każdego podmiotu tzw. "konta techniczne" w formie zapisów księgowych. Otrzymując lub przekazując środki finansowe na rzecz poszczególnych spółek z grupy kapitałowej S.A. dokonuje odpowiednich księgowań na tych kontach. Saldo "konta technicznego" danej spółki jest podstawą do codziennego naliczania odsetek - jeśli jest ono ujemne, naliczane są odsetki na rzecz S.A. Z kolei jeśli saldo "konta technicznego" jest dodatnie, naliczane są odsetki na rzecz danej spółki. Płatność odsetek ma następować kwartalnie (przy czym dochodzi do potracenia odsetek "dodatnich" i "ujemnych").

Opisana forma zarządzania płynnością finansowa pozwala na minimalizowanie kosztów finansowania działalności podmiotów z grupy (w tym Spółki - wnioskodawcy) poprzez wykorzystanie środków własnych grupy (przejściowe nadwyżki wykazywane przez jedne spółki są kompensowane przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych spółek).Usługa zarządzania płatnościami w walutach obcych ma podobny charakter i również jest odmianą cash pooling. Polegać ona będzie na tym, że kontrahentom rozliczającym się ze spółką w walutach innych niż PLN (zarówno z tej grupy kapitałowej jak i spoza niej) Spółka może polecić dokonywanie należnych płatności bezpośrednio na rachunek zbiorczy w Wielkiej Brytanii zarządzany przez Spółkę S.A. Z kolei środki pieniężne na pokrycie zobowiązań spółki wyrażonych w innej walucie niż PLN będą przekazywane przez Spółkę S.A. bezpośrednio z tego rachunku na rachunek odpowiedniego kontrahenta wnioskodawcy. Spółka S.A. również tutaj będzie prowadził "konta techniczne" (jako zapisy księgowe) dla uczestników systemu. W dacie wpływu płatności kwota wpłaty jest przeliczana na EUR, a następnie księgowana na "koncie technicznym". Podobnie księgowane są płatności dokonywane z rachunku zbiorczego w imieniu danej spółki na rzecz kontrahentów. Spółka S.A. na bieżąco będzie przekazywać spółkom informacje o dokonywanych płatnościach i otrzymywanych środkach. Na koniec każdego miesiąca Spółka S.A. z siedzibą we Francji przekaże uczestnikom systemu szczegółowy wyciąg dotyczący ruchów na ich "kontach technicznych". Jeśli saldo na koniec miesiąca jest ujemne, uczestnik systemu wpłaca na rachunek zbiorczy brakującą kwotę, jeśli dodatnie - z rachunku zbiorczego wypłacana jest danej Spółce nadwyżka. Zasady ustalania i wypłacania odsetek od sald na "kontach technicznych" są analogiczne jak w przypadku usługi zarządzania płynnością finansową.

W konsekwencji skorzystania przez wnioskodawcę z usługi zarządzania płatnościami w walutach obcych, nie będzie musiał on ponosić kosztów bankowych i administracyjnych związanych z dokonywaniem i otrzymywaniem płatności w walutach obcych. Ponadto, podobnie w jak w przypadku usługi zarządzania płynnością finansową, usługa zarządzania płatnościami w walutach obcych zapewnia minimalizowanie kosztów finansowania działalności podmiotów uczestniczących w systemie dzięki wykorzystaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne spółki do kompensowania przejściowych niedoborów środków odnotowanych przez inne spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Jaki jest zakres i sposób zastosowania przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczący opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji uczestnictwa Spółki - wnioskodawcy w systemie zarządzania płynnością finansową oraz zarządzania płatnościami w walutach obcych... W szczególności czy transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, operacje wykonywane w ramach zarządzania płynnością finansową oraz zarządzania płatnościami w walutach obcych na podstawie GTMA nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie czynności w nim wymienione. Katalog czynności cywilnoprawnych jest zamknięty i zawiera następujące czynności cywilnoprawne:

Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji dokonywanych przez Spółkę w ramach GTMA byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdyby operacje te mieściły się w definicji czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W opinii wnioskodawcy transakcje dokonywane w ramach zarządzania płynnością finansową oraz zarządzania płatnościami w walutach obcych (cash pooling) nie wyczerpują elementów żadnej z umów wymienionych w tym przepisie.W szczególności transakcje te nie stanowią umowy pożyczki ani depozytu nieprawidłowego określonych w Kodeksie cywilnym, a tym bardziej kryteriów jakiejkolwiek innej czynności wymienionej w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Transakcje te nie znajdują odpowiednika w Kodeksie cywilnym, pozostając umowami nienazwanymi, niemieszczącymi się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca twierdzi, że zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.W umowie pożyczki występują zatem co do zasady dwie strony transakcji: pożyczkodawca (zobowiązujący się przenieść własność określonej w umowie kwoty) oraz pożyczkobiorca (zobowiązujący się do zwrotu pożyczonej kwoty). Tymczasem w analizowanych transakcjach brak jest podmiotów, które spełniałyby definicję pożyczkodawcy ("dający pożyczkę") i pożyczkobiorcy ("biorący pożyczkę").

W przypadku zarządzania płynnością finansową mamy do czynienia z transakcją wielostronną, w której uczestniczą spółki z grupy (wykazujące okresową nadwyżkę lub okresowy niedobór środków finansowych) oraz Spółka S.A. jako podmiot zarządzający rachunkiem zbiorczym. Dla każdego z ww. podmiotów powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w transakcji, jednak żaden z uczestników systemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. W szczególności, pomimo iż spółki z grupy kapitałowej wykazują okresowe nadwyżki środków finansowych, bądź znajdują się okresowo w sytuacji niedoboru płynności, to podmioty te nie mogą być zdefiniowane jako pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Spółki uczestniczące w transakcji nie mają bowiem wiedzy co do tego, w jaki sposób i czy w ogóle wykorzystane są środki z salda dodatniego na ich "koncie technicznym" bądź też z jakich środków finansowane jest ich saldo ujemne - ponieważ źródłem, z którego zostaje zasilony podmiot o saldzie debetowym jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, co jest immanentną cechą umowy pożyczki.

Jeśli chodzi o transakcje zarządzania płatnościami w walutach obcych to również w tym przypadku brak jest podmiotów spełniających funkcje pożyczkodawców i pożyczkobiorców. Jest to transakcja wielostronna z udziałem Spółki S.A., która jest podmiotem administrującym płatnościami spółek z grupy w walutach obcych oraz spółek z grupy kapitałowej wykazujących okresową nadwyżką lub okresowy niedobór środków finansowych wynikający z przeprowadzenia transakcji w walutach obcych. Podobnie jak w transakcji zarządzania płynnością finansową, również spółki uczestniczące w zarządzaniu płatnościami w walutach obcych nie mają wiedzy, co do tego, w jaki sposób i czy w ogóle wykorzystywane są środki z salda dodatniego na ich "koncie technicznym", bądź też z jakich środków finansowane jest ich saldo ujemne, a zatem nie mogą być określone jako pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Występujące w ramach przedmiotowych usług przelewy środków pieniężnych nie mają na celu przeniesienia własności tych środków na rzecz innych uczestników transakcji - inna jest zatem również przyczyna zawarcia przedmiotowych transakcji niż w przypadku umowy pożyczki.

Głównym celem usługi zarządzania płynnością finansową jest maksymalizacja stopy odsetek od nadwyżek finansowych i minimalizacja kosztów związanych z ich niedoborem poprzez wykorzystanie efektu skali.

W przypadku usługi zarządzania płatnościami w walutach obcych celem transakcji jest minimalizacja kosztów bankowych i administracyjnych związanych z realizowaniem płatności w walutach obcych.

W obu przypadkach podmiot uczestniczący w transakcji w razie potrzeby w każdej chwili może zażądać przekazania mu całości środków wynikających z jego dodatniego salda na "rachunku technicznym". Środki te nie mogą być zatem uznane za przekazane na własność jakiegokolwiek innego podmiotu.

Analizowane transakcje nie spełniają również kryteriów umowy depozytu nieprawidłowego, co wynika z następujących okoliczności:

* Spółka S.A. nie przyjmuje na siebie obowiązku przechowania pieniędzy i wydania ich w stanie niepogorszonym ani nie ma prawa dowolnie rozporządzać tymi środkami. Środki na rachunku zbiorczym pozostają bowiem własnością spółek z tej grupy kapitałowej - uczestników transakcji, a Spółka S.A. zobowiązuje się efektywnie zarządzać tymi środkami czy to w celu wykorzystania efektu skali dla optymalizacji pozycji finansowej spółek uczestniczących w transakcji (w przypadku zarządzania płynnością finansową), czy też w celu minimalizacji obciążeń zawiązanych płatnościami w walutach obcych (w przypadku zarządzania płatnościami w walutach obcych).

* Depozyt nieprawidłowy jest często definiowany jako umowa depozytu z elementami pożyczki. Jak wykazano powyżej, w omawianych transakcjach brak jest elementów umowy pożyczki (brak zdefiniowanych ról stron transakcji jako udostępniających środki i przechowujących środki), co również przemawia za niemożnością ich sklasyfikowania jako umowy depozytu nieprawidłowego.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości fakt, iż transakcje w ramach grupy kapitałowej nie spełniają kryteriów umowy pożyczki ani też depozytu nieprawidłowego określonych w Kodeksie cywilnym, a tym bardziej kryteriów jakiejkolwiek innej czynności wymienionej w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Transakcje te nie znajdują odpowiednika w Kodeksie cywilnym, pozostając umowami nienazwanymi, niemieszczącymi się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podnosi również, że niezależnie od powyższych uwag, usługi zarządzania płynnością finansową oraz zarządzania płatnościami w walutach obcych nie mogą być uznane za czynności opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych również dlatego, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) enumeratywnie wymienia czynności podlegające temu podatkowi. Oznacza to, że przepis zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym przepisem podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww ustawy).

Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i j) ww. ustawy wynika, że przedmiotem opodatkowania są m.in. umowy pożyczki oraz umowy depozytu nieprawidłowego.

Należy jednak podkreślić, iż umowa "cash pooling" pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku konstrukcja tzw. "cash poolingu" jako sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi niewątpliwie zawiera w sobie elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie.

Nie sposób jednak uznać, że tym samym wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki czy dla depozytu nieprawidłowego, co słusznie podnosi wnioskodawca. W operacjach "cash poolingu", o których mowa we wniosku, mamy do czynienia z transakcją wielostronną, w której uczestniczą spółki z grupy (wykazujące okresową nadwyżkę lub okresowy niedobór środków finansowych) oraz Spółka S.A. jako podmiot zarządzający rachunkiem zbiorczym. Dla każdego z ww. podmiotów powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w transakcji, jednak żaden z uczestników systemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny określony w umowie podmiot.

W konsekwencji, nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji ani też jej przedmiot.

Reasumując, usługa zarządzania płynnością finansową oraz zarządzania płatnościami w walutach obcych (jako odmiana cash pooling) nie została enumeratywnie wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można też tego typu czynności zakwalifikować jako umowy pożyczki ani umowy depozytu nieprawidłowego wymienionej w tym katalogu. Czynności dokonywane w ramach umowy "cash pooling" nie będą zatem podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest rozstrzygnięcie czy czynność ta jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Do wniosku Spółka dołączyła mi. in. umowę o kompleksowe zarządzanie finansami grupy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.