IBPB2/436-36/08/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana... przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 15 lutego 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży od osoby prawnej - Spółki z o.o. przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego. W skład będącego przedmiotem przyszłej transakcji przedsiębiorstwa wchodzić będą w szczególności: oznaczenia indywidualizujące wyodrębnione części przedsiębiorstwa (nazwy punktów handlowych), prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, własność ruchomości, wierzytelności, środki pieniężne, zobowiązania, koncesje, licencje, zezwolenia, tzw. "know how", tajemnica przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołana transakcja dojdzie do skutku w drodze jednego kontraktu - umowy sprzedaży przedsiębiorstwa wraz z wchodzącymi w jego skład wszystkimi elementami majątkowymi i niemajątkowymi, a uwagi na to, iż obejmuje ono m.in. prawo własności i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, umowa zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wobec treści art. 1 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie temu podatkowi czynność cywilnoprawna umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne umowy sprzedaży oraz zamiany "rzeczy" i "praw majątkowych". Rzeczą w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne, zaś prawa majątkowe obok własności stanowią mienie (art. 44 Kodeksu cywilnego). Odnosząc zatem kodeksowe znaczenie ww. terminów do definicji legalnej "przedsiębiorstwa" zawartej w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, stwierdzić należy, iż przedsiębiorstwo w powołanym rozumieniu nie jest ani rzeczą, ani też prawem majątkowym, gdyż zgodnie z ww. normą stanowi ono "zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej", obejmujący w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje, zezwolenia; tajemnice przedsiębiorstwa. Jak wynika z brzmienia art. 55 ² Kodeksu cywilnego w ten sposób rozumiane "przedsiębiorstwo" może być przedmiotem czynności prawnej, w tym umowy sprzedaży. Przepis ten stanowi bowiem, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W opinii wnioskodawcy nie może być dostateczną podstawą do opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych twierdzenie, iż ostatecznie, w wyniku tej czynności prawnej dochodzi do przeniesienia własności poszczególnych rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Wywodzenie identycznych skutków prawnopodatkowych z czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo jako całość oraz z czynności, której przedmiotem jest pojedynczy jego składnik, stoi w oczywistej sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy. Przede wszystkim podnieść należy, iż nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia zamieszczanie w Kodeksie cywilnym norm odnoszących się do przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym (art. 55 ¹ i art. 55 ² Kodeksu cywilnego), w tym również co do formy czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo (art. 75 ¹ Kodeksu cywilnego - zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, a także zamieszczanie w ustawie o podatku od towarów i usług przepisu wyłączającego czynność mającą za przedmiot przedsiębiorstwo z katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyby przedmiot czynności prawnej (przedsiębiorstwo albo pojedynczy składnik przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym) był bez znaczenia dla prawnej jak i prawnopodatkowej kwalifikacji skutków umowy. Gdyby przyjąć zatem, iż ten sam skutek prawny wywoła sprzedaż przedsiębiorstwa oraz czynność mająca za przedmiot jedynie jego składnik, to wówczas zaszłaby konieczność opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa podatkiem od towarów i usług, a to naruszałoby art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według wnioskodawcy, zamieszczanie w wyżej powołanych aktach prawnych przepisów dotyczących przedsiębiorstwa jako odrębnego przedmiotu czynności prawnej wskazuje, iż czynność, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo powinna być traktowana odrębnie w zakresie skutków prawnych aniżeli czynność, której przedmiotem jest pojedynczy składnik przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym.

Wobec powyższego, w opinii wnioskodawcy, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, wobec brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długówi ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnejsłużebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki (akty założycielskie).

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55#178; Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ponieważ transakcja zbycia przedsiębiorstwa w przedmiotowej sprawie przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas wbrew twierdzeniu wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedsiębiorstwo nie jest rzeczą ani prawem majątkowym jak słusznie wskazuje wnioskodawca, jest jednak zespołem składników, na który składają się zarówno rzeczy jak i prawa majątkowe. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa przenosi własność każdego ze składników przedsiębiorstwa, a więc poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Fakt, iż na podstawie odrębnych ustaw czynność sprzedaży przedsiębiorstwa może podlegać wyłączeniu z opodatkowania nie daje podstaw do twierdzenia, że skutek ten należy również przenieść na wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych takiego wyłączenia bowiem nie zawiera. Zapis natomiast art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uzależnia możliwości opodatkowania od rodzaju zawartej umowy sprzedaży. Przepis ten formułuje generalną zasadę, w myśl której opodatkowaniu podlega każda umowa sprzedaży, zarówno rzeczy jak i praw majątkowych, bez względu na to jaką formę ta umowa sprzedaży przybiera. Przedsiębiorstwo jest zespołem składników, a jego sprzedaż to sprzedaż wszystkich składników tworzących ten zespół. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl powołanej wyżej ustawy stanowi bowiem wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Reasumując, transakcja zbycia przedsiębiorstwa jako umowa sprzedaży, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. W ramach zbywanego przedsiębiorstwa nastąpi zbycie rzeczy oraz praw majątkowych. Ustalona na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku będzie wynosiła 2% dla nieruchomości oraz rzeczy ruchomych i 1% dla innych praw majątkowych - składających się na to przedsiębiorstwo. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek zapłaty podatku będzie ciążył na kupującym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.