IBPB2/436-26/07/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 7 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki jawnej polegającej na podwyższeniu udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2007 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki jawnej polegającej na podwyższeniu udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wspólnicy spółki jawnej dokonali w kwietniu 2007 r. w formie aktu notarialnego, podwyższenia swoich wkładów, a tym samym kapitału podstawowego.

Podwyższenia kapitału dokonano z:

* wypracowanego, podzielonego i opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zysku wypracowanego przez spółkę,

* przeniesienia kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Kapitał zapasowy wcześniej był utworzony z wypracowanych, podzielonych i opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków wypracowanych w tej spółce.

W momencie zawarcia aktu notarialnego został pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości podwyższenia kapitału podstawowego (rozumianego jako udział kapitałowy wspólników).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zmiana umowy spółki jawnej, polegająca na podwyższeniu udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników, ze środków pochodzących z wypracowanego w spółce jawnej zysku podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany, jeśli powodują zwiększenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W art. 1 ust. 3 tej ustawy ustawodawca sprecyzował, że w przypadku spółek osobowych (w tym spółek jawnych) za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Pojecie kapitału zakładowego nie dotyczy spółki jawnej (zgodnie z kodeksem spółek handlowych), a jedynie spółki komandytowo-akcyjnej spośród spółek osobowych funkcjonujących w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych. Z literalnego zatem brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku spółki jawnej, aby wystąpił podatek od czynności cywilnoprawnych musi wystąpić wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość będzie powodowała zwiększenie majątku spółki (pominięto tutaj aspekt pożyczki, dopłaty i oddania nieodpłatnego rzeczy lub praw majątkowych). Nie występuje tutaj bowiem czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego (pojecie dotyczy spółek kapitałowych lub kapitałowo-osobowych). Każdorazowo w przypadku podziału zysku, jego przeniesienia na kapitał podstawowy, czy też przeniesienia na kapitał zapasowy, wspólnicy spółki podejmowali stosowne uchwały, które jasno określały wysokość kwoty przypadającej na danego wspólnika.

Kolejną przesłanką uzasadniającą uznanie tej czynności za nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zwiększenie majątku spółki na skutek podwyższenia kapitału podstawowego. Zdaniem wnioskodawcy podjecie uchwały o podwyższeniu kapitału podstawowego z wygospodarowanego i opodatkowanego już raz podatkiem dochodowym zysku z żaden sposób nie podniesie wartości majątku spółki, a tylko spowoduje alokację w pasywach i nie znajdzie odzwierciedlenia w zwiększeniu aktywów spółki, ani też nie spowoduje wzrostu jej wartości rynkowej. Wartość ta ponadto została już raz opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którego podatnikiem są wspólnicy spółki jawnej. Zatem w zakresie zmiany umowy spółki jawnej polegającej na podwyższeniu kapitału podstawowego z podzielonego i opodatkowanego zysku z poprzednich okresów lub wcześniej utworzonego kapitału zapasowego (również utworzonego z zysku po opodatkowaniu) czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nieprawidłowo zatem został pobrany podatek przez notariusza w momencie zawarcia aktu notarialnego poświadczającego zmianę w tym zakresie umowy spółki. Podatek ten obciążył poszczególnych wspólników spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (w skrócie K.s.h) (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl przepisu art. 28 K.s.h majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W myśl art. 50 § 1 i 2 K.s.h udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Stosownie do art. 52 § 1 K.s.h wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jak z powyższych przepisów wynika, spółka jawna jest spółką osobową, do której wspólnicy wnoszą wkład (udział kapitałowy) np. pieniężny o umówionej wartości. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Nie może on być utożsamiany z udziałami w spółkach kapitałowych. Wspólnicy spółki jawnej mogą żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. W sytuacji kiedy wspólnik (wspólnicy) rezygnują z prawa wypłaty zysku, zysk na mocy stosownej uchwały pozostaje w spółce i księgowany jest na koncie kapitału podstawowego lub zapasowego (sposób ujęcia określa umowa spółki bądź uchwała wspólników). Przy czym w odniesieniu do spółki jawnej takie pojęcia jak kapitał zapasowy i kapitał podstawowy są sformułowaniami używanymi potocznie w praktyce (faktycznie zarezerwowanymi dla spółek kapitałowych i wśród spółek osobowych dla spółki komandytowo-akcyjnej). Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy - wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego, natomiast przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że w kwietniu 2007 r. zostało dokonane podwyższenie wniesionych przez wspólników do spółki wkładów. Wniesione wkłady, jak podkreślono we wniosku, pochodziły z wypracowanego zysku, który podzielono na poszczególnych wspólników oraz z kapitału zapasowego otrzymanego również z wypracowanego zysku. Otrzymany przez każdego ze wspólników udział w zysku (po opodatkowaniu) stanowił wyłączną własność każdego z nich. Każdy ze wspólników mógł zyskiem dysponować. Skoro jednak wspólnicy podjęli decyzję, że wniosą go do majątku spółki, oznacza to, że powiększają jej majątek, czyli nastąpi zdarzenie prawne, które w świetle obowiązujących powołanych wyżej przepisów, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Również podwyższenie kapitału podstawowego ze środków przeniesionych z kapitału zapasowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż w wyniku tej czynności następuje zwiększenie wkładów wniesionych do majątku spółki, czyli zwiększenie tego majątku.

W tym stanie faktycznym i prawnym uchwała wspólników spółki jawnej, na mocy której nastąpiło podwyższenie kapitału podstawowego spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Okoliczność, że zyski osiągnięte przez wspólników będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu na opodatkowanie podwyższenia wniesionych do spółki wkładów. Zgodnie z art. 4 i 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce jawnej. Natomiast w świetle art. 10 ust. 2 ww. ustawy notariusze są płatnikami tego podatku od czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zatem stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku, że zmiana umowy spółki jawnej polegająca na podwyższeniu kapitału podstawowego z podzielonego i opodatkowanego zysku oraz z wcześniej utworzonego kapitału zapasowego, utworzonego również z podzielonego i opodatkowanego zysku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a,43-300 Bielsko-Biała.