IBPB2/4160-6/08/JG

W związku ze skargą z dnia 11 lutego 2008 r. (data nadania w UPT - 21 lutego 2008 r., data wpływu do tut. Biura 27 lutego 2008 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 grudnia 2007 r. Znak: IBPB2/415-163/07/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, doręczoną w dniu 17 grudnia 2007 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 grudnia 2007 r. Znak: IBPB2/415-163/07/JG, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Pana z dnia 10 września 2007 r. (data wpływu 13 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od prawa do lokalu mieszkalnego - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 grudnia 2007 r. Znak: IBPB2/415-163/07/JG, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 10 września 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 18 lipca 2007 r. wnioskodawca wraz z żoną nabył na prawach wspólności małżeńskiej mieszkanie zakładowe wpisane do księgi wieczystej. Zaznaczył, iż w ww. mieszkaniu był zameldowany i zamieszkiwał od 8 grudnia 2003 r. do 3 września 2007 r., żona natomiast była zameldowana i zamieszkiwała od 13 września 1974 r. do 3 września 2007 r., czyli zameldowanie w tym mieszkaniu na pobyt stały trwało przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W dniu 3 września 2007 r. wnioskodawca wraz z żoną sprzedał przedmiotowe mieszkanie.

Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniające obowiązywanie ulgi meldunkowej w 2007 r. nie mogą działać wstecz, toteż nie mogą dotyczyć meldunków od 1 stycznia 2007 r. Zaznaczył, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnej mierze nie uniemożliwia zwolnienia z tego podatku w wypadku posiadania zameldowania przed nabyciem lokalu. Podkreślił, iż w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) przepis art. 21 tej ustawy wskazuje na interpretację korzystną dla podatnika, gdyż w podanym przepisie nie ma sformułowania, które pozwala zastosować przepis ulgi dopiero od dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2007 r. Takie sformułowanie w ocenie wnioskodawcy znalazłoby się bezpośrednio w przepisie prawa. Wskazał, iż wyrok WSA sygn. ISA/Wr 490/03 pozwala ustalić przepis działający wstecz dla dobra podatnika. Uważa zatem, że działanie przepisu prawa wstecz na korzyść podatnika jest dozwolone to tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż z powodu zakazu działania przepisów wstecz od sprzedanego mieszkania ma obowiązek zapłacić 19% podatek dochodowy.

W dniu 13 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak: IBPB2/415-163/07/JG uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i stwierdził,

iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający tzw. ulgę meldunkową ma moc obowiązującą od 1 stycznia 2007 r., co oznacza, że dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w powyższym przepisie może być liczony najwcześniej od dnia nabycia nieruchomości lub praw do lokali i nie wcześniej niż od dnia 1 stycznia 2007 r. W treści interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż skoro - jak wynikało z analizy stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku - wnioskodawca wraz z małżonką prawo własności do lokalu mieszkalnego nabył w dniu 18 lipca 2007 r., a następnie prawo to zbył wraz z żoną w dniu 3 września 2007 r. tj. po niespełna dwóch miesiącach od dnia jego nabycia na własność, w związku z czym nie został zachowany warunek zameldowania w nim na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy od daty nabycia, co skutkuje opodatkowaniem 19% podatkiem dochodowym dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. organu m.in. Pan pismem z dnia 27 grudnia 2007 r. (data nadania w UPT - 27 grudnia 2007 r., data wpływu do tut. Biura 31 grudnia 2007 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych, w którym stwierdził, że z ulgi meldunkowej można skorzystać nawet w sytuacji, gdy ktoś nie był właścicielem mieszkania ale był w nim zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 grudnia 2007 r. jako osoba wnosząca wezwanie została również wskazana Pani - żona wnioskodawcy, która złożyła pod wezwaniem swój podpis. Wobec wątpliwości co do charakteru pisma z dnia 27 grudnia 2007 r., oraz tego, że Pani nie była wnioskodawcą i interpretacja indywidualna wydana na wniosek Pana nie była do Niej skierowana zwrócono się do Państwa pismem z dnia 7 stycznia 2008 r. Znak: IBPB2/415W-2/08/JG o wskazanie jaki charakter ma złożone pismo z dnia 27 grudnia 2007 r. W wezwaniu pouczono Państwa, że w przypadku braku odpowiedzi pismo z dnia 27 grudnia 2007 r. zostanie w stosunku do Pana potraktowane jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które będzie udzielona odpowiedź. Natomiast w stosunku do Pani zostanie stwierdzona niedopuszczalność wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, ponieważ Pani nie jest stroną postępowania o wydanie interpretacji na wniosek z dnia 10 września 2007 r. Na wezwanie z dnia 7 stycznia 2008 r. nie udzielono odpowiedzi. Wobec tego pismo z dnia 27 grudnia 2007 r. zostało potraktowane jako złożone przez Pana wezwania do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 30 stycznia 2008 r. Znak: IBPB2/415W-2/07/JG. Równocześnie postanowieniem z dnia 30 stycznia 2008 r. Znak: IBPB2/415W-2/07/JG wydanym dla Pani stwierdzono niedopuszczalność do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z dnia 30 grudnia 2007 r. Znak: IBPB2/415W-2/08/JG na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 13 grudnia 2007 r. Znak: IBPB2/415-163/07/JG podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w zakresie warunków uzyskania zwolnienia z podatku przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, ujętego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) cytowanej ustawy.

Pismem z dnia 11 lutego 2008 r. Pan za pośrednictwem Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 13 grudnia 2007 r. Znak: IBPB2/415-163/07/JG.

W ww. skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej przepis ten w żadnej mierze nie uniemożliwia zwolnienia z podatku w przypadku posiadania zameldowania przed nabyciem lokalu, jak również brak jest przepisów przejściowych, które wskazywałyby, że okres ten biegnie od dnia wejścia ustawy w życie. Uzasadniając powyższe powołuje się na orzeczenia sądowe, które w pełni potwierdzają argumentację skarżącego i przemawiają za przyznaniem mu prawa do ulgi meldunkowej. Wobec powyższego strona skarżąca domaga się uchylenia w całości wydanej przez tut. organ interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tym samym pismem z dnia 11 lutego 2008 r. Pani wniosła skargę na postanowienie z dnia 30 stycznia 2008 r. Znak: IBPB2/415W-2/07/JG stwierdzające niedopuszczalność wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa od interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2007 r. Znak: IBPB2/415-163/07/JG. Na skargę w tej części udzielono odpowiedzi z dnia marca 2008 r. Znak: IBPB2/4160-11/08/JG.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów rozpatrując przedmiotową skargę z dnia 11 lutego 2008 r. wniesioną przez Pana uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W odniesieniu do merytorycznej strony przedmiotowej sprawy wyjaśnić należy że pismem z dnia 19 lutego 2008 r. Znak: DD2/033/0557/SKT/07/1682 Minister Finansów działając w oparciu o art. 14a ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wydał interpretację ogólną dotyczącą stosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli tzw. "ulgi meldunkowej".

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r., a więc mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Natomiast podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do zwolnienia. Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w przypadku zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Należy również zaznaczyć, że w przypadku lokali stanowiących odrębną nieruchomość zwolnieniem określonym w ww. przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przychód ze sprzedaży gruntu związanego ze zbywanym lokalem podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej.

Nowe zasady opodatkowania przytoczone powyżej, regulują wyłącznie opodatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. Określony w ustawie dwunastomiesięczny okres zameldowania odnosi się do daty zbycia nieruchomości. Żaden przepis prawa nie uzależnia też obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Nie jest więc konieczne, by wnioskodawca był właścicielem nieruchomości przez cały ww. wymagany okres. Istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku, natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Reasumując zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia

* w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Jeżeli zatem zostaną spełnione powyższe warunki podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa).

Po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w przedmiotowej skardze poprzedzonej wniesieniem wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że skoro omawiany przepis nie precyzuje, czy okres zameldowania rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2007 r. albo od dnia nabycia nieruchomości lub prawa - to, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, przyjąć należy, że obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty ich zbycia. Tym samym należy uznać, że dzień 1 stycznia 2007 r. nie wywiera bezpośredniego wpływu na liczenie okresu zameldowania. Dzień 1 stycznia 2007 r. to data wejścia w życie przepisów wprowadzających nowe zwolnienie.

Jak wynika z wniosku, skarżący wraz z żoną nabył prawo własności do lokalu mieszkalnego w dniu 18 lipca 2007 r., które w tym samym roku zostało sprzedane. W ww. mieszkaniu wnioskodawca był zameldowany od 2003 r., a żona wnioskodawcy od 1974 r., co oznacza iż warunek zameldowania w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy został spełniony. Ponieważ okres zameldowania na pobyt stały wnioskodawcy w zbytym lokalu mieszkalnym wynosił wymagany ustawą okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia tego prawa do lokalu mieszkalnego, przychód ze sprzedaży lokalu będzie wolny od podatku dochodowego, jednak pod warunkiem, że w ciągu 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożone zostało odrębnie przez każdego ze współmałżonków we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tego zwolnienia - zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2007 r. było zatem prawidłowe, o ile został spełniony warunek wynikający z zastrzeżenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym. W przypadku nie spełnienia tego warunku przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od snob fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.