IBPB2/415-986/08/MK (KAN-5131/05/08) - Składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej opłacana przez spółkę za członka zarządu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 20 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacania przez Spółkę za członka zarządu składki na jego ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacania przez Spółkę za członka zarządu składki na jego ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia członków swego zarządu. Ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w wyniku roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu, czyli powstałych wyłącznie ze względu na fakt pełnienia przedmiotowych funkcji. W ramach zawartej polisy zakresem ubezpieczenia objęci zostali wszyscy członkowie zarządu Spółki. Ubezpieczyciel - zobowiązał się do spełnienie określonego świadczenia w razie zaistnienia zdarzeń określonych w umowie ubezpieczeniowej, natomiast ubezpieczający - tj. wnioskodawca - zobowiązał się uiszczać składki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy składki płacone przez Spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu powinny stanowić przychód poszczególnych członków zarządu?

Zdaniem wnioskodawcy ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, z którego tytułu Spółka odprowadza składki, dotyczy jedynie odpowiedzialności w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członków zarządu. W konsekwencji zapewnienie członkom zarządu przedmiotowego ubezpieczenia nie powoduje powstania dla nich jakiejkolwiek użyteczności o charakterze prywatnym, bowiem ochrona ubezpieczeniowa dotyczy działań i zaniechań w związku z pełnioną funkcją w zarządzie, a zatem w związku z wykonywaną przez Spółkę działalnością. Tym samym nie powstaje po stronie osób fizycznych pełniących funkcje w zarządzie przysporzenie majątkowe, a zatem nie powstaje również przychód do opodatkowania, w szczególności zaś przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca podnosi bowiem, iż zgodnie z utrwalonym już poglądem na temat podatkowego traktowania nieodpłatnych świadczeń dla zaistnienia takiego zdarzenia konieczne jest, by korzyści ze stosunku ekonomicznego uzyskiwała ta strona, która nie ponosi z tego tytułu odpłatności.

Wnioskodawca powołuje się na fakt, że Spółka zapewnia ochronę od odpowiedzialności cywilnej członkom swego zarządu działając we własnym interesie, a zatem występuje jedność korzyści podmiotu uzyskującego korzyści i ponoszącego wydatku (Spółka). W konsekwencji, w opinii Spółki po stronie członków zarządu nie powstaje przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń ani przychód z innych źródeł, co powoduje, że na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowo wnioskodawca podkreśla, iż nawet gdyby przyjąć, iż członkowie zarządu osiągają przychód z tytułu opłacania przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, na spółce nie ciążyłby obowiązek poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie jest możliwe określenie wartości konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego członka zarządu. Wnioskodawca zaznacza również, iż odprowadzenie składek z tytułu zawartej polisy ubezpieczeniowej jest świadczeniem na rzecz organu spółki, nie zaś imiennie określonych członków zarządu. W konsekwencji zindywidualizowanie przychodu, czyli określenie jakiej osobie i w jakiej wysokości należy przypisać przychód - biorąc jednocześnie pod uwagę możliwość zmian składu zarządu Spółki oraz niemożność dokładnego określenia ryzykowności funkcji pełnionych przez poszczególne osoby (a zatem intensywności korzystania z ochrony ubezpieczeniowej) - nie jest możliwe.

Z powyższego wnioskodawca wywodzi, iż opłacane przez Spółkę składki z tytułu ubezpieczenia nie stanowią przychodu dla poszczególnych członków zarządu, na Spółce nie spoczywają w związku z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 marca 2008 r., IP-PB3-423-565/07-3/GJ oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 1302/07.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego wynika, że za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, ubezpieczenie obejmować będzie członków zarządu, a polisa będzie miała charakter bezimienny. Mając na względzie wszystkie ww. okoliczności faktyczne należy więc uznać, że zawarta przez wnioskodawcę umowa ubezpieczenia w rezultacie zapewniać będzie ochronę każdemu członkowi zarządu, pełniącemu swoje obowiązki. Chronić zaś będzie te osoby przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji. W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka zarządu jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem ubezpieczy członków zarządu i opłacać będzie składkę na to ubezpieczenie. A zatem osoby objęte ubezpieczeniem niewątpliwie uzyskują korzyść finansową w postaci ochrony prawnej, za którą nie muszą płacić. Przy tym fakt, że umowa zawarta jest w wersji bezimiennej, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość członków zarządu pełniących swe funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem i ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Zasady określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze określa przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Z tego wynika, iż przychodem każdego z członków zarządu, będzie przypadająca na niego część ceny zakupu usługi objęcia go ubezpieczeniem.

W przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Pojęcia "nieodpłatne świadczenie" nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Jak słusznie podkreślił wnioskodawca termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. W związku z tym, w przypadku pokrycia przez Spółkę omawianych składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, kwota składek będzie stanowić dochód pracownika i podlegać będzie opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wynagrodzenie za pracę, od którego zgodnie z art. 31 ustawy, zakład pracy jako płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Natomiast w przypadku osób otrzymujących wynagrodzenie na zasadach zawartych w art. 13 pkt 7 ustawy, gdzie za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, zapłacona za taką osobę przez Spółkę składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowić będzie również przychód z działalności wykonywanej osobiście. Oznacza to, że kwotę składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej w części przypadającej na członka zarządu Spółki należy doliczyć do przychodów tego członka osiąganych z tytułu powołania go do pełnienia funkcji i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji i orzeczenia sądu należy zauważyć, iż w świetle art. 87 Konstytucji nie stanowią one źródeł powszechnie obowiązującego prawa i nie mogą być nigdy podstawą do wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.