IBPB2/415-950/08/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 16 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia pracownika będącego w podróżach służbowych w Wielkiej Brytanii przez okres dłuższy niż 183 dni w okresie 12 miesięcy danego roku podatkowego oraz zasad odliczania od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne i odliczania od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne od dochodu uzyskanego z pracy najemnej wykonywanej w Polsce i w Wielkiej Brytanii - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia pracownika będącego w podróżach służbowych w Wielkiej Brytanii przez okres dłuższy niż 183 dni w okresie 12 miesięcy danego roku podatkowego oraz zasad odliczania od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne i odliczania od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne od dochodu uzyskanego z pracy najemnej wykonywanej w Polsce i w Wielkiej Brytanii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa O. S.A. (Spółka) będąca wnioskodawcą zatrudnia pracownika na stanowisku przedstawiciela handlowego. Pracownik jest obywatelem polskim i w Polsce posiada miejsce zamieszkania. Stałym miejscem pracy pracownika jest biuro Spółki w Polsce. Do zadań pracownika należy m.in. rozwój rynku sprzedaży zagranicznej i w związku z tym musi odbywać liczne podróże zagraniczne do Wielkiej Brytanii. Spółka nie posiada siedziby ani zakładu w Wielkiej Brytanii. Każdy wyjazd potwierdzany jest poleceniem wyjazdu służbowego a Spółka wypłaca pracownikowi należności z tytułu podróży służbowej na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z póz. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy jeżeli zsumowane dni pobytu w czasie delegacji na terenie Wielkiej Brytanii przekroczą 183 dni w okresie dwunastu miesięcy (rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym) dochód z pracy wykonywanej na terenie Wielkiej Brytanii będzie podlegał opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od pierwszego dnia pobytu w okresie tych 12 miesięcy.

Czy po przekroczeniu 183 dni pobytu, Spółka powinna zaprzestać pobierania zaliczek na podatek od dochodu uzyskanego w Wielkiej Brytanii.

Czy w związku z tym, ze praca jest wykonywana i w Polsce i w Wielkiej Brytanii należy miesięczne wynagrodzenie pracownika dzielić proporcjonalnie do dni roboczych przepracowanych w danym miesiącu w Polsce i w Wielkiej Brytanii i w ten sposób ustalać miesięczny dochód do opodatkowania w Polsce i dochód do opodatkowania w Wielkiej Brytanii.

Czy przy ustalaniu zaliczki na podatek od dochodu uzyskanego w Polsce można odliczyć składki na ubezpieczenie społeczne oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne od całości wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia (również od dochodu opodatkowanego w Wielkiej Brytanii).

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a cytowanej ustawy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko-brytyjskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 14 ust. 2 konwencji bez względu na postanowienia ust. 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli spełnione są łącznie 3 warunki:

W przypadku gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Wielkiej Brytanii podczas delegacji przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych 12 miesięcy, nie będzie spełniony warunek pierwszy (art. 14 ust. 2a). Oznacza to, że dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 tj. w Wielkiej Brytanii (licząc od pierwszego dnia wykonywania pracy w tym państwie w okresie ostatnich 12 miesięcy) oraz w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po przekroczeniu 183 dni pobytu pracownika za granicą Spółka powinna zaprzestać poboru zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii.

W związku z tym, że praca jest wykonywana zarówno na terytorium Polski jak i Wielkiej Brytanii należy co miesiąc ustalać wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce oraz wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca uważa, że można wynagrodzenie dzielić proporcjonalnie do liczby dni roboczych przepracowanych w danym kraju. Od tej części wynagrodzenia, która jest za pracę wykonywaną w Polsce należy pobierać zaliczki na podatek i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego w Polsce a pozostałą część wynagrodzenia pracownik powinien opodatkować w Wielkiej Brytanii.

Odnośnie składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne należy stwierdzić, iż możliwość odliczania składek na ubezpieczenie społeczne reguluje art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a składki na ubezpieczenie zdrowotne art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

<

Według art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, od dochodu podlegają odliczeniu składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.):

Z kolei art. 27b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r., o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych:

W związku z tym, w przypadku opodatkowania wynagrodzenia za pracę w Wielkiej Brytanii składka na ubezpieczenie społeczne naliczona od tego wynagrodzenia i potrącona przez pracodawcę podlegałaby odliczeniu od pozostałego dochodu osiągniętego za pracę w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlegałaby odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 4a tej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 tej Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. a) Konwencji odnoszący się do okresu 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD). Pkt 5 tego Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą "dni fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. konwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Wielkiej Brytanii.

Natomiast art. 14 ust. 2 konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Wielkiej Brytanii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wnioskodawca zatrudnia pracownika, który jest obywatelem polskim posiadającym miejsce zamieszkania w Polsce i którego stałym miejscem pracy jest biuro Spółki w Polsce. Zatrudniony pracownik w związku z wykonywanym zakresem zadań odbywa liczne podróże zagraniczne do Wielkiej Brytanii, które mogą przekroczyć łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Spółka nie posiada siedziby ani zakładu w Wielkiej Brytanii. Każdy wyjazd potwierdzany jest poleceniem wyjazdu służbowego a Spółka wypłaca pracownikowi należności z tytułu podróży służbowej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli łączny okres pobytu pracownika na terenie Wielkiej Brytanii podczas delegacji przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji. Wówczas dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji tj. w Wielkiej Brytanii oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Wielkiej Brytanii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Zatem w sytuacji gdy pracodawca nie wie "z góry" czy zatrudniony pracownik będzie przebywał w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni czy też przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i tym samym nie wie czy ma zastosowanie ww. art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pozostałe warunki art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-angielskiej są spełnione, to do momentu nieprzekroczenia 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochody pracownika wnioskodawcy winny być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji tj. w Polsce. W tym okresie wnioskodawca jako zakład pracy jest obowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i następne ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z chwilą przekroczenia przez pracownika 183 dni pobytu w Wielkiej Brytanii w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym roku podatkowym, wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej przez pracownika w Wielkiej Brytanii, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii według przepisów prawa brytyjskiego.

Biorąc pod uwagę, że po przekroczeniu łącznie 183 dni pobytu pracownika w Wielkiej Brytanii w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, pracownik wnioskodawcy będzie również pracował w Polsce wnioskodawca jako płatnik winien co miesiąc ustalać wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Wielkiej Brytanii oraz wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce, stosując metodę proporcjonalnego dzielenia wynagrodzenia w stosunku do liczby dni roboczych przepracowanych w danym kraju. Na tej podstawie wnioskodawca winien pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce od części wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Polsce. Pozostałą część wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Wielkiej Brytanii pracownik winien opodatkować w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 26. ust. 2 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 27b. ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Potrącone i odprowadzone w Polsce (zgodnie z przepisami powołanych wyżej ustaw o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych) przez wnioskodawcę z opodatkowanych w Wielkiej Brytanii wynagrodzeń składki na ubezpieczenie społeczne mogą być odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne może być odliczona od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Jak z powyższych przepisów wynika, składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzane do ZUS-u na podstawie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych będą podlegały odliczeniu wyłącznie od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Dochód uzyskany i opodatkowany w Wielkiej Brytanii nie będzie wliczany do podstawy opodatkowania w Polsce, co oznacza, iż będzie on służył jedynie do ustalenia stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek od dochodów uzyskanych w Polsce.

Wobec powyższego postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a,43-300 Bielsko-Biała.