IBPB2/415-946/08/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 16 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz rady nadzorczej Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz rady nadzorczej Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2007 r. Spółka poniosła wydatek w postaci opłacenia składek na ubezpieczenie od szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów niepublicznej Spółki kapitałowej. Opłacone składki na ubezpieczenie nie zostały potraktowane jako źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłacona przez Spółkę składka na ubezpieczenie z tytułu odpowiedzialności cywilnej stanowi przychód członków zarządu i rady nadzorczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Spółka stoi na stanowisku, że traktowanie umowy ubezpieczeniowej obejmującej wszystkich członków zarządu i rady nadzorczej jako nie powodującej przysporzenia majątkowego po stronie tych osób jest właściwe. Ustalenie wartości składek i podporządkowanie ich poszczególnym członkom zarządu i rad nadzorczych podlegających ubezpieczeniu nie jest możliwe, gdyż zakres ich obowiązków i odpowiedzialności oraz ponoszonego z tym ryzyka jest zróżnicowany. Składka została skalkulowana przez ubezpieczyciela łącznie dla rady nadzorczej i zarządu. Ubezpieczyciel nie wyodrębnił dla nich ani sumy ubezpieczeniowej ani wysokości składki. Tak więc nie ma możliwości podziału kwoty składki w sposób proporcjonalny i ustalenie wysokości kosztów jakie zostały poniesione na każdą z tych osób.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1, tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu i rady nadzorczej. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę, natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu czy rady nadzorczej). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi zarządu (rady nadzorczej) wykonywanie obowiązków. Stosownie do powyższego, mogą oni osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.

* ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty (pkt 1),

* z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i nie pieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członka zarządu bądź członka rady nadzorczej korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na fakt, że pełnione przez niego obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

W sytuacji natomiast sprawowania funkcji na podstawie aktu powołania, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy, lecz do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argument, iż składka ubezpieczeniowa nie jest przypisana do konkretnej osoby oraz, że ubezpieczyciel nie wyodrębnił dla nich ani sumy ubezpieczenia ani wysokości składki, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia. W chwili wpłaty raty składki, znana jest jej wysokość jak również znany jest skład zarządu i rady nadzorczej Spółki. Możliwość ustalenia, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki - nie budzi wątpliwości.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą wszystkich członków zarządu (rady nadzorczej) traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób ze względu na brak możliwości podziału kwoty składki w sposób proporcjonalny oraz ustalenia wysokości kosztów jakie zostały poniesione na każdą z tych osób. Jeżeli wysokość składki jest skalkulowana jedną kwotą, to należy uznać, że kwota składki rozkłada się solidarnie (po równo) na wszystkich członków zarządu (rady nadzorczej) objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu (rady nadzorczej) stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście. Bez znaczenia jest tutaj zakres odpowiedzialności poszczególnych członków. Istotą przedmiotowej umowy jest to, że opłacana przez ubezpieczającego (Spółkę) składka zwalnia ubezpieczonych (członków zarządu i rady nadzorczej) z obowiązku poniesienia przez nich, z własnego majątku odszkodowania, którego obowiązek zapłaty może powstać wskutek wyrządzenia szkody, w wyniku osobistych działań jako członka organów Spółki. W takiej sytuacji nie dojdzie do uszczerbku na majątku członka zarządu (rady nadzorczej). Jeżeli zatem zakład pracy zobowiązał się pokrywać zatrudnionym na umowę o pracę członkom zarządu i rady nadzorczej koszt składek z tytułu ich ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, to wysokość tych opłat zaliczać należy do przychodów ze stosunku pracy. Jeżeli członkowie pełnią funkcję na podstawie powołania należy rozpoznać u nich przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby, z którymi łączą je różne stosunki prawne to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej. Jeśli ta składka będzie płacona w okresach np. miesięcznych to przychód będzie powstawał odrębnie w każdym z tych okresów.

Reasumując, składka ubezpieczeniowa płacona przez Spółkę za członków organów Spółki, którzy wykonują swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę lub na innej podstawie prawnej, stanowić będzie przychód ww. osób i z tego tytułu na Spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 lub 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienić również należy, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych świadczeniobiorców mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.