IBPB2/415-941/08/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana F. przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 15 maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia ze stosunku pracy z związku z wykonywaniem zadań na stanowisku administracyjnym związanym z budową autostrady - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia ze stosunku pracy z związku z wykonywaniem zadań na stanowisku administracyjnym związanym z budową autostrady.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w Spółce Akcyjnej Oddział w Polsce (z siedzibą w Grecji). Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się budową autostrad jako generalny wykonawca. Zgodnie z zaświadczeniem Regon przedmiotem działalności Oddziału w PKD jest wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków - PKD 45.21.A. Pracodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się jako generalny wykonawca budową autostrady A1 na odcinku S.- B. k.m. 519 + 374 - k.m. 534 + 785. Budowa ww. autostrady współfinansowana jest z bezzwrotnej pomocy przez Unię Europejską - projekt Funduszu Spójności. Udział środków unijnych wynosi 83% wartości kontraktu. Kontrakt, przy którym zatrudniony jest wnioskodawca rozpoczęty został w dniu 21 lutego 2007 r., a jego zakończenie przewidziane jest na dzień 20 lutego 2009 r. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce została wybrana jako generalny wykonawca w drodze przetargu na podstawie ustawy o zamówieniach publicznych. Wnioskodawca zatrudniony jest w oddziale Spółki na stanowisku administracyjnym związanym bezpośrednio z budową autostrady, współfinansowaną ze środków unijnych. Przepływ środków pieniężnych z tytułu wynagrodzenia za pracę wygląda w ten sposób, że wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Spółki Akcyjnej Oddział w Polsce. Podmiot ten otrzymuje natomiast środki od inwestora - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Środki na wypłatę z tytułu zleconych robót pochodzą w 17% z budżetu państwa natomiast w 83% są to środki z bezzwrotnej pomocy w ramach Projektu Spójności. Tak więc wynagrodzenie za pracę w 83% pochodzi z bezzwrotnej pomocy, a jedynie przekazywane jest wnioskodawcy pośrednio - najpierw przez agencję rządową, a następnie przez pracodawcę, który bez zatrudnienia podmiotów na podstawie umowy o pracę, czy też umowy cywilnoprawnej nie mógłby zrealizować kontraktu zleconego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie::

Czy dochody wnioskodawcy otrzymane od pracodawcy z tytułu umowy o pracę, w części pochodzącej z programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (projekt współfinansowany przez Unię Europejską - projekt Funduszu Spójności, udział środków unijnych wynosi 83% wartości kontraktu) korzystają w tej części ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca powołuje się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem wnioskodawcy aby dochody mogły być zwolnione z podatku dochodowego spełniony musi być łącznie szereg przesłanek określonych w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Po pierwsze, dochody wnioskodawcy pochodzić muszą ze źródeł wymienionych w tym przepisie, tj. od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Ponadto środki te mają być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów międzynarodowych zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez określone organy państwa. W niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia ze środkami przyznanymi przez Unię Europejską w ramach Funduszu Spójności. Po drugie środki przyznane przez ww. państwa, organizacje lub instytucje mają pochodzić z bezzwrotnej pomocy. W ocenie wnioskodawcy również w tym zakresie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, potwierdzonym w piśmie z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad środki te przyznane są z programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Projekt, przy którym zatrudniony jest wnioskodawca jest współfinansowany przez Unię Europejską - projekt Funduszu Spójnośc. Tak więc w ocenie wnioskodawcy uznać należy, że również ta przesłanka została przez niego spełniona. Zdaniem wnioskodawcy ustawodawca nie nakazuje tutaj, aby przyznane środki były przekazywane podmiotowi bezpośrednio od państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych. Stosownie do treści cytowanego przepisu środki te mogą być również przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym środki z Funduszu Spójności przekazywane są za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad pracodawcy wnioskodawcy, a następnie bezpośrednio wnioskodawcy na rachunek bankowy. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy ustawodawca wymaga, aby poza spełnieniem ww. określonych przesłanek wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym ustawodawca wprowadził tutaj zastrzeżenie, że zwolnienie to nie ma zastosowania do osób fizycznych, którym zlecono wykonanie tych czynności przez osobę, która realizuje dany program z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek podatnik zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony u generalnego wykonawcy inwestycji finansowanej z bezzwrotnej pomocy.

Wnioskodawca dla potwierdzenia swojego stanowiska powołuje się na treść orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt Nr I SA/Kr 1555/06; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt Nr III SA/Wa 731/07.

Mając powyższe na uwadze w ocenie wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia określonego w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym jest w pełni uzasadnione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

Powołany przepis wprowadza przedmiotowo - podmiotowe przesłanki zwolnienia, które muszą być spełnione łącznie, a mianowicie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy.

By możliwe było objęcie dochodów otrzymanych przez podatnika analizowanym zwolnieniem z opodatkowania, powinny one być sfinansowane środkami bezzwrotnej pomocy pochodzącymi od: rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Ustawodawca uzależnia również zastosowanie omawianego zwolnienia z opodatkowania od podstawy ich przyznania, którą może być: jednostronna deklaracja lub umowa zawarta z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Zgodnie z powyższym istotne jest zarówno pochodzenie dochodów z określonych źródeł jak i bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł. Przedmiotowe zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jeżeli umowa, na podstawie której podatnicy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki objęte tym zwolnieniem.

Z tego względu dla ustalenia podmiotów korzystających ze zwolnienia istotna jest treść dokumentów, przyznających stronie polskiej bezzwrotne środki pomocowe oraz treść umów, na podstawie których podatnik otrzymuje przedmiotowe przychody.

Oznacza to, że bez potrącania zaliczek na podatek dochodowy będą otrzymywać wynagrodzenie pracownicy, zleceniobiorcy oraz osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło, jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Zwolnienie nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy.

Status prawny środków pochodzących z Funduszu Spójności regulują przepisy Rozporządzeń Rady (WE) Nr 1164/94, 1264/99, 1265/99, 1386/2002, 16/2003, 1084/2006, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Ostatni z ww. aktów prawnych określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w celu realizacji Planu utworzono strategię wykorzystania Funduszu Spójności.

Strategia wykorzystania Funduszu Spójności - zgodnie z art. 8 ust. 3 i 4 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju - jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych.

Podobnie art. 24 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej (zob. załącznik nr 10), służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 (w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 29 grudnia 2006 r., środki z Funduszu Spójności pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i są środkami publicznymi.

W myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszu Spójności.

Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Wobec powyższego wynagrodzenie wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie wypłaty wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym, a nie pomocniczym. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu (są to czynności dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie). Zatem rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z określonym programem, który niewątpliwie występuje w odniesieniu do obydwu rodzajów czynności, jednak w pierwszym przypadku będzie to związek bezpośredni, w drugim zaś pośredni. Tak więc czynnością pomocniczą będzie m.in. wykonywanie zadań na stanowisku administracyjnym. Zatem wynagrodzenia osób wykonujących zadania na stanowiskach administracyjnych ww. Programu nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż osoby te wykonują czynności o charakterze pomocniczym. Czynności te niewątpliwie są niezbędne w procesie realizacji tego Programu, jednakże same w sobie nie stanowią jego celu, nie spełniony bowiem jest wymóg bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W przedmiotowym wniosku wnioskodawca wprost zaznaczył, że zatrudniony jest na stanowisku administracyjnym.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona żadna z przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.