IBPB2/415-94/08/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

* zbycia części udziałów za gotówkę - jest nieprawidłowe,

* zbycia części udziałów za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów częściowo za gotówkę a częściowo za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz ze wspólnikiem A.B. (zwani dalej Sprzedającymi) - oboje podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych - byli jedynymi wspólnikami spółki A Sp. z o.o. Kapitał podstawowy Spółki A. Sp. z o.o. wynosił 1 980 000 zł.

W dniu 27 września 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży udziałowcy zbyli wszystkie posiadane udziały spółce MP S.A. (zwanej dalej Nabywcą).

Strony ustaliły, że zapłata za zbyte udziały nastąpi w następujący sposób: wnioskodawczyni będąca właścicielką 660 udziałów o łącznej wartości nominalnej 660 000 zł otrzyma za te udziały kwotę 2 304 170 zł, a A.B. (drugi sprzedający) będący właścicielem 1320 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1 320 000 zł otrzyma za te udziały kwotę 4 608 330 zł.

Przeniesienie własności udziałów nastąpiło z dniem 30 października 2007 r. Za zbyte udziały wnioskodawczyni zgodnie z umową otrzymała kwotę 1 200 000 zł, a A.B. (drugi sprzedający) 2 400 000 zł.

Zgodnie z § 3 umowy, pozostała kwota zapłaty będzie uregulowana poprzez objęcie przez sprzedających w drodze subskrypcji prywatnej emisji akcji zwykłych na okaziciela serii E w ilości 331 250. Wartość nominalna akcji serii E wyniesie 3 zł, a cena emisyjna 10 zł. Akcje te zostaną objęte przez Sprzedających w zamian za wkład pieniężny w ten sposób, że wnioskodawczyni obejmie 110 417 akcji, a drugi sprzedający 220 883 akcji.

Wraz z zawarciem umowy subskrypcji akcji serii E strony zawrą umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności t.j. wierzytelności z tytułu opłacenia akcji serii E przez każdego ze sprzedających i wierzytelności z tytułu zapłaty pozostałej części ceny za nabywane udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawczyni w przypadku, gdy płatność za sprzedane udziały następuje w postaci gotówkowej mają zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. W takim przypadku wnioskodawczyni rozpoznała w dniu 30 września 2007 r. przychód w wysokości 1 200 000 zł i koszt uzyskania przychodu w wysokości 660 000 zł. Pomijając pozostałe koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą dochód ze sprzedaży wyniesie 540 000 zł. Natomiast gdy płatność za sprzedane udziały następuje poprzez objęcie akcji Spółki mają zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1f tej ustawy. W takim przypadku wnioskodawczyni rozpozna w dniu (data objęcia akcji) dodatkowy przychód w wysokości 331 251 zł (iloczyn akcji i wartości nominalnej).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do zapisów art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w myśl art. 30b ust. 1 ustawy podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dochód ów ustala się zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy czyli jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Przychodem jest cena określona w umowie, natomiast koszty ustala się w zależności od tego, jak były obejmowane zbywane udziały.

Prawo przewiduje, że udziały (akcje) w spółkach mający osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów (akcji).

W razie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Tym samym w razie objęcia udziałów (akcji) za gotówkę, wszystkie wydatki poniesione na objęcie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji).

Natomiast przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego w inny sposób ustala się koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów / akcji objętych za gotówkę, a inaczej kiedy zbywane udziały / akcje były objęte za wkład niepieniężny.

Z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni nie wskazała, w jaki sposób zostały nabyte (objęte) sprzedawane udziały nie można jednoznacznie wskazać, że zastosowanie będzie miał właśnie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazana norma prawna ma bowiem zastosowanie wyłącznie wówczas, jeżeli zbywane udziały były nabyte uprzednio za gotówkę. I dlatego, w związku z powyższym, nie można uznać stanowiska wnioskodawczyni za prawidłowe.

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia akcji podlega dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy, obliczony jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięty w roku podatkowym.

Ustalając wartość dochodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zatem zastosować zasady wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczące sposobu ustalania przychodu. Podkreślenia wymaga jednak fakt konieczności odpowiedniego zastosowania, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów art. 19 ww. ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.W razie nie udzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Odniesienie przez ustawodawcę do przepisów art. 19 ustawy dotyczy możliwości ustalenia rzeczywistej wartości rzeczy lub praw w przypadku podejrzenia, że cena wyrażona w umowie jest zaniżona. Z odesłania do odpowiedniego zastosowania powołanego przepisu wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziałów (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie zupełnej dowolności. Odpowiedni oznacza w omawianym przypadku to, że w razie aportu rzeczowego mamy do czynienia z wartością, a nie ceną zbycia, w obu jednak przypadkach mamy do czynienia z przeniesieniem własności. Wartość ta powinna zatem zasadniczo odpowiadać realnej wartości zbawczej (rynkowej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Wobec tego objęcie w spółce akcji o nominalnej wartości znacznie niższej niż wartość przedmiotu aportu winno być udokumentowane wskazaniem obiektywnych przyczyn i czynników uzasadniających zawarcie takiej transakcji. Dopiero bowiem poznanie przyczyn, dla których tego typu operacja jest dokonywana pozwoli stwierdzić czy jest ona uzasadniona. Bez uzasadnienia strategii takiego działania trudno bowiem nie przypuszczać, że wartość nominalna obejmowanych akcji została celowo zaniżona aby zaniżyć podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych powstający w momencie objęcia nowych akcji.

Ww. przepisy upoważniają organy podatkowe do kontroli podanych wartości w sytuacji, kiedy podatnik wnosi do spółki sporej wartości majątek a jednocześnie ustala na znacznie niższym poziomie nominalną wartość objętych w zamian akcji. Takie też jest uzasadnienie odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tejże ustawy.

Z przedstawionego przez wnioskodawczynię zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż objęcie akcji w spółce ma nastąpić w części w zamian za wkład niepieniężny (aport), którym są udziałów Spółki z o.o. W związku z powyższym koszt uzyskania przychodu z tego tytułu ustalony powinien zostać w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości:

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów, ale ustalona według zasad określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z uwzględnieniem przepisów art. 19 tej ustawy.

Wartość części przychodu, w opisanym stanie faktycznym będzie się więc równała wartości nominalnej objętych akcji nowej emisji, ale tylko wówczas, gdy wartość nominalna nie będzie odbiegała od wartości rynkowej. Dochód z tytułu objęcia akcji w Spółce Akcyjnej ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stawka podatku wynosi wówczas 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

W świetle wyżej przedstawionego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, że stanowiska wnioskodawczyni w tej części nie można uznać za prawidłowe. Wnioskodawczyni nie uczyniła bowiem zastrzeżenia wskazanego powyżej, a wynikającego z przytaczanego art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 17 ust. 1 i art. 19 są bowiem przepisami, które się wzajemnie uzupełniają. Przedmiotem opodatkowania nie będzie więc dodatkowy przychód obliczony jako iloczyn akcji i wartości nominalnej w wysokości 331 251 zł, jak uważa wnioskodawczyni. Z opisu samej umowy, przedstawionego w złożonym wniosku ORD - IN wynika, że cena sprzedaży wynosi 2 304 170 zł; zatem mając na uwadze fakt zapłaty części ceny w postaci płatności gotówkowej w kwocie 1 200 000 zł, do zapłaty pozostaje 1 104 170 zł, a nie 331 251 zł. Już tak wyliczona wartość ewidentnie zaniża wartość przedmiotu opodatkowania. Zauważyć należy, że obejmowanie akcji w zamian za wkład niepieniężny nie jest metodą na obniżenie podstawy opodatkowania. Stąd ustawodawca na wypadek takich zabiegów uczynił odwołania do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że stanowisko wnioskodawczyni w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Do wniosku dołączono umowę sprzedaży udziałów zawartą w dniu 27 września 2007 r. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.