IBPB2/415-916/08/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 13 maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania świadczeń wypłacanych pracownikom z tytułu zagranicznych podróży służbowych - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania świadczeń wypłacanych pracownikom z tytułu zagranicznych podróży służbowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych z dnia 9 lipca 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 166, poz. 1608 z późn. zm.). W zakresie określonym przez ww. ustawę, wnioskodawca świadczy usługi z zakresu rekrutacji pracowników zarówno w kraju jak i za granicą oraz kierowania ich do pracy tak w kraju jak i za granicą. Rekrutowani pracownicy tymczasowi wysyłani są przez pracodawcę (w tym znaczeniu przez wnioskodawcę) za granicę do pracodawcy użytkownika, w celu świadczenia pracy na jego rzecz. Zawierane z pracownikami umowy mają charakter umów o pracę na czas określony lub też na czas wykonywania określonej pracy. Wnioskodawca zaznacza, iż przedstawione wyżej umowy zawierane są z pracownikami tymczasowymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stałym miejscem wykonywania pracy oznaczonym w przedmiotowych umowach jest siedziba pracodawcy. Zmianie nie ulega także adres stałego miejsca zameldowania pracownika tymczasowego, którym pozostaje terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wykonywanie pracy przez pracownika tymczasowego na rzecz pracodawcy użytkownika odbywa się na podstawie umowy zawartej pomiędzy pracodawcą a pracodawcą użytkownikiem. Umowa ta nosi znamiona umowy dzierżawy praw. Wnioskodawca podkreśla, że pracownik tymczasowy po zakończeniu oznaczonej w umowie pracy na rzecz pracodawcy użytkownika, pozostaje wciąż w stosunku pracy ze swoim pracodawcą tj. agencją pracy tymczasowej, którą jest w tym przypadku wnioskodawca, oczekując na kolejne polecenia służbowe.

Typowy przebieg umowy o pracę jest następujący: wnioskodawca zatrudnia pracownika, następnie kieruje go stosownie do zlecenia otrzymanego od pracodawcy użytkownika na delegację do pracy za granicę. Pracownik w tym czasie korzysta z urlopu w Polsce, na czas choroby przyjeżdża do Polski, a także często na weekendy, które spędza z zamieszkałą w Polsce rodziną. Po zakończeniu pracy na rzecz danego pracodawcy użytkownika, pracownik wraca do Polski i tu oczekuje na kolejny przydział pracy. Rozliczenie wynagrodzenia za pracę pomiędzy pracodawcą a pracodawcą użytkownikiem odbywa się poprzez wystawienie faktury VAT przez wnioskodawcę pracodawcy użytkownikowi. Faktura ta obejmuje koszty płacowe i pozapłacowe związane z pracą pracowników tymczasowych oraz marżę dla agencji. Natomiast rozliczenie pomiędzy wnioskodawcą a pracownikiem tymczasowym odbywa się na zasadach przewidzianych w Kodeksie pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy skierowanie pracownika tymczasowego, który zawarł umowę o pracę w Polsce z miejscem wykonywania pracy w Polsce, do pracy do któregokolwiek z krajów Unii Europejskiej, wypełnia definicję podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy i wywołuje skutki w tym zakresie - tj. naliczanie diet, zwolnienie od podatku, w związku z czym agencja pracy tymczasowej zobowiązana jest do wypłacania diet ze względu na charakter wyjazdu tj. podróż służbową, uwalniając od podatku wypłacane w czasie trwania podróży diety w znaczeniu art. 21 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też należy pomniejszyć podstawę opodatkowania zgodnie z art. 21 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczyć wyjazd za granicę owego pracownika tymczasowego jako pobyt czasowy za granicą.

Zdaniem wnioskodawcy działanie agencji w stosunku do pracownika wypełnia definicję zawartą w art. 77 ⁵ Kodeksu pracy. Zgodnie z nią "podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy, poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego". Zatem w ocenie wnioskodawcy wykonywanie pracy na rzecz pracodawcy użytkownika można rozpatrywać w kategoriach podróży służbowej. Pracownik posiada na mocy umowy ze swoim pracodawcą (agencją) miejsce stałego wykonywania pracy w siedzibie tego drugiego. Wyjazd za granicę nie powoduje także zmiany adresu stałego zameldowania pracownika. Pobyt za granicą ma zatem w ocenie wnioskodawcy charakter czasowy - określony jednakże nie w sposób dowolny, a na mocy postanowień zawartej umowy o pracę. Polski pracodawca, w porozumieniu z pracodawcą użytkownikiem (po zawarciu umowy) wydaje swemu pracownikowi polecenie służbowe polegające na wykonywaniu tymczasowo pracy na rzecz pracodawcy użytkownika, poza miejscem jego stałego zatrudnienia. Umowa zawarta pomiędzy pracodawcą a pracodawcą użytkownikiem nosi znamiona umowy dzierżawy praw. Mając na względzie uprawnienia pracodawcy (agencji) do dysponowania oraz korzystania z praw zatrudnionych przez nią pracowników, na mocy zawartej z pracodawcą użytkownikiem umowy zobowiązuje się on do oddania temu drugiemu pracownika do dysponowania oraz korzystania. Zatem pracodawca zobowiązuje się do oddania pracodawcy użytkownikowi swego pracownika, na oznaczony w umowie czas oraz do wykonywania oznaczonego rodzaju pracy. W tym znaczeniu pracodawca oddaje pracodawcy użytkownikowi pracownika do korzystania i pobierania pożytków z jego pracy, w zamian za co ten pierwszy zobowiązuje się do regularnych, umówionych co do wysokości opłat czynszu pracodawcy (agencji). Reasumując, w ocenie wnioskodawcy, uwidacznia się tu charakter dzierżawy przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy pracodawcą (agencją) oraz pracodawcą użytkownikiem, w świetle której ten pierwszy zawiera z pracownikiem umowę o pracę (tym samym nabywając część praw do owego pracownika), a następnie oddaje go do tymczasowego korzystania oraz pobierania pożytków, pracodawcy użytkownikowi. Wnioskodawca podkreśla, że ten ostatni nie jest związany z pracownikiem żadną umową. Ponadto pracownik tymczasowy po zakończeniu pracy na rzecz pracodawcy użytkownika wciąż pozostaje w stosunku pracy z polskim pracodawcą. Zdaniem wnioskodawcy agencja jako pracodawca jest zobowiązana do wypłaty pracownikowi diet oraz innych świadczeń związanych z jego podróżą służbową. W związku z tym, na mocy art. 21 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwolnione od podatku dochodowego pozostają diety i inne należności za czas wykonywania podróży służbowej, którą w przedmiotowym znaczeniu jest praca wykonywana na rzecz pracodawcy użytkownika. W związku z tym diety wypłacane przez pracodawcę za czas wykonywania pracy poza granicami Polski będą wolne od podatku.

Zamieszczony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 20 dopuszczający zwolnienie od podatku części dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy (czyli tych, które posiadają w Polsce miejsce zamieszkania), czasowo przebywających za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, zdaniem wnioskodawcy nie ma zastosowania do jego działalności. Omawiany artykuł dopuszcza, co prawda zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, osób uzyskujących dochód ze stosunku pracy, jednakże miejsce oznaczone jako stałe miejsce wykonywania pracy znajduje się w przypadku pracownika rozumianego w znaczeniu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych, za granicą. Mając na uwadze, iż zawierane z pracownikami tymczasowymi przez wnioskodawcę umowy o pracę przewidują, że miejscem stałego wykonywania pracy jest siedziba pracodawcy (tj. wnioskodawcy), wnioskodawca utrzymuje swoje stanowisko, iż wysyłani przez niego za granicę pracownicy, odbywają w ten sposób podróż służbową (w znaczeniu art. 775 Kodeksu pracy), co w ocenie wnioskodawcy powoduje, iż wypłacane przez pracodawcę w trakcie trwania zagranicznego wyjazdu diety, pozostają wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

Na podstawie ww. przepisu przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego określają rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). W art. 77 ⁵ § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Decyzje o tym czy pracownik odbywa podróż służbową podejmuje pracodawca wysyłający pracownika poza miejsce określone jako miejsce pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że miejscem wykonywania pracy przez pracowników, których zatrudnia wnioskodawca jest siedziba wnioskodawcy położona w Polsce. Na prace poza siedzibę pracodawcy pracownicy oddelegowani są na podstawie delegacji służbowych.

Wobec powyższego wyjaśnia się, że jeżeli zostają spełnione warunki wynikające z art. 77 ⁵ § 1 Kodeksu pracy oraz z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, to świadczenia wypłacane przez pracodawcę z tytułu odbywanych podróży służbowych korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu.

Należy ponadto wyjaśnić, że z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w związku ze skierowaniem pracownika do pracy za granicę nie następuje zmiana miejsca wykonywania pracy. Przez cały czas miejscem tym jest siedziba wnioskodawcy, który jest pracodawcą. W świetle przedstawionego stanu faktycznego w takim przypadku nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ nie ma miejsca oddelegowanie pracownika do pracy za granicę. Wnioskodawca wskazuje, że wysyła pracowników w podróż służbową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.