IBPB2/415-788/08/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia posiadanych akcji w spółce akcyjnej do spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia posiadanych akcji w spółce akcyjnej do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej i objąć w tym podmiocie akcje stając się akcjonariuszem. Akcje nowej emisji wydane przez spółkę komandytowo-akcyjną wnioskodawcy zostaną przy tym pokryte wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce akcyjnej. Akcje te tj. akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostaną wyemitowane z agio emisyjnym tj. znacząca część wartości wkładu zostanie ujęta na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje w spółce akcyjnej stanowiące przedmiot wkładu zostaną przeniesione na spółkę komandytowo-akcyjną według ich wartości rynkowej i według takiej samej wartości zostaną ujęte w księgach tej spółki. Nie jest przy tym wykluczone, że w przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona sprzedaży przedmiotowych akcji uzyskując z tego przychód (rozliczany u wspólników tej spółki).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wniesienie przez wnioskodawcę w sposób opisany powyżej akcji w spółce akcyjnej jako aportu do spółki komandytowo-akcyjnej na podwyższenie kapitału zakładowego tego podmiotu wiąże się dla wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego w momencie objęcia nowych akcji, a w przypadku uznania, że transakcja taka powinna podlegać opodatkowaniu wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że przychód podatkowy stanowić będzie wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej wydanych za wkład w postaci akcji w spółce akcyjnej.

Z kolei spółka komandytowo-akcyjna (objęta niniejszym zapytaniem) pozostaje spółką osobową, która jest tylko tzw. ułomną osoba prawną i nie posiada osobowości prawnej. Powyższe zapisy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą zatem znajdować do niej zastosowania. Uznać zatem należy, że skoro aport dokonywany jest do spółki komandytowo - akcyjnej nie posiadającej osobowości prawnej to aport ten pozostaje z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynności neutralną podatkowo. Podkreślić przy tym należy, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do tego przypadku podanych powyżej regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Wskazać należy przy tym, że zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych z podatków następuje w drodze ustawy". Wobec tego sama ustawa powinna określać zdarzenia posiadające znaczenie podatkowe. W regulacjach normatywnych brak tymczasem, jakiegokolwiek wskazania, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, co potwierdza tezę o neutralności podatkowej transakcji.

Podsumowując, w przekonaniu wnioskodawcy wniesienie przez niego do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu w postaci akcji w innej spółce akcyjnej pozostaje w tym momencie operacją neutralną finansowo. Ze względu na brak opodatkowania bez znaczenia pozostaje okoliczność, że znaczna część wartości aportu zostanie zapisana jako agio emisyjne na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca powołuje również interpretację organu podatkowego, w której przy analogicznym jego zadaniem zapytaniu osoby prawnej zajęto stanowisko zgodnie z którym wniesienie aportu do spółki osobowej pozostaje odpłatnym zbyciem przedmiotu aportu, zaś przychód podatkowy po stronie wnoszącego wkład jest równy wartości nominalnej akcji wydanych za aport. W konsekwencji, w przypadku gdyby w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięto, że w przypadku wkładów dokonanych przez osoby fizyczne do spółki osobowej sytuacja przedstawia się analogicznie, z czym wnioskodawca się nie zgadza i wnosi o potwierdzenie, że przychodem podatkowym podatnika jest wartość nominalna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wydanych za wkład, zaś koszt uzyskania przychodu winna stanowić wartość po jakiej akcje stanowiące przedmiot aportu zostały nabyte/objęte przez wnioskodawcę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji w spółce akcyjnej do spółki osobowej tj. komandytowo - akcyjnej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia akcji w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych akcji na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem akcji do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji. Zatem wniesienie akcji spółki akcyjnej do spółki komandytowo - akcyjnej jest przeniesieniem własności akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej w postaci akcji o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia akcji do spółki komandytowo - akcyjnej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można się jednak zgodzić z wnioskodawcą, że przychodem podatnika z tytułu zbycia posiadanych akcji będzie wartość nominalna akcji w spółce akcyjnej wydanych za wkład.

Ustalając wartość przychodu z tytułu zbycia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy. Przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nie udzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Odniesienie przez ustawodawcę do przepisów art. 19 ustawy dotyczy możliwości ustalenia rzeczywistej wartości rzeczy lub praw w przypadku podejrzenia, że cena wyrażona w umowie jest zaniżona. Z odesłania takiego wynika, że ustalenie przychodu ze zbycia akcji, nie może odbywać się na zasadzie zupełnej dowolności. Wartość ta powinna bowiem zasadniczo odpowiadać realnej wartości zbywczej (rynkowej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Ww. przepisy upoważniają organy podatkowe do kontroli podanych wartości w sytuacji, kiedy podatnik wnosi do spółki sporej wartości majątek a jednocześnie ustala na niewielkim poziomie nominalną wartość objętych w zamian akcji. Takie też jest uzasadnienie odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tejże ustawy. Odpowiedni oznacza w omawianym przypadku to, że w razie aportu rzeczowego mamy do czynienia z wartością, a nie ceną zbycia, w obu jednak przypadkach mamy do czynienia z przeniesieniem własności.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia akcji, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 1) ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. osiągniętym w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji:

* gdy zbywane akcje były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia akcji jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

* gdy zbywane akcje były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

- nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia, jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

- wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze sprzedaży akcji należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów/akcji - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Dochód ze zbycia akcji powstanie w dacie wniesienia akcji i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38, dochód ten nie podlega bowiem łączeniu z innymi dochodami.

Reasumując, wniesione przez wnioskodawcę akcje spółki akcyjnej w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej powodują zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim właśnie ta spółka. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji. Wartość objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej odpowiadająca wartości wnoszonego przedmiotu aportu, a nie nominalnej wartości wydanych w zamiana akcji będzie w tym przypadku stanowić przychód. Wnioskodawca wskazuje bowiem, że nominalna wartość wydanych akcji będzie niewielka, a pozostała część aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Kosztem uzyskania tego przychodu będą natomiast wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowo - akcyjnej akcji w spółce kapitałowej.

Organ podatkowy podziela natomiast stanowisko wnioskodawcy w kwestii stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy istotnie wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż spółka do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółką osobową (spółka komandytowo-akcyjna). Nie jest to jednak równoznaczne z całkowitym brakiem opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki osobowej.

W opisanej sytuacji ma bowiem miejsce odpłatne zbycie akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej, na która powołuje się wnioskodawca Znak: IBPB2/423-292/07/SD (a nie SP jak podano) została wydana przez tut. organ w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja ta została jednak przekazana do Ministerstwa Finansów jako wydana z naruszeniem prawa celem zmiany m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie może tym samym potwierdzić stanowiska wnioskodawcy, iż przychodem jest wartość nominalna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wydanych za wkład.

Tym samym stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do innych, wskazanych przez wnioskodawcę interpretacji oraz postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację i nie stanowią źródeł prawa wymienionych w art. 87 Konstytucji RP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.