IBPB2/415-630/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana A.J., przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 31 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W marcu 2008 r. wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości (w formie aktu notarialnego). Przedmiotowy udział nabył w grudniu 2000 r.

W dacie nabycia udziału we współwłasności nieruchomości, przedmiotowa nieruchomość nie była zabudowana, natomiast w momencie zbycia była zabudowana budynkiem, dla którego nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Decyzja o pozwoleniu na budowę, na podstawie której wzniesiono budynek, zobowiązuje współwłaścicieli nieruchomości do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. W lipcu 2002 r. złożono wniosek o wydanie pozwolenia na jego użytkowanie. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w decyzji z maja 2004 r. odmówił wydania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Natomiast Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z sierpnia 2004 r. uchylił decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z maja 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postępowanie w sprawie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego obiektu jest nadal w toku przez Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego.

W latach 2000-2002 wnioskodawca rozliczył w zeznaniach podatkowych rocznych "ulgę na wynajem" w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia udziałów we współwłasności ww. nieruchomości i wznoszenia na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 12 i 13 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie (sprzedaż) w 2008 r. udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem powoduje konieczność doliczenia przez wnioskodawcę do dochodów roku podatkowego 2008 lub dochodów innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych od dochodu w latach 2000-2002 w ramach ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dn. 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw dalej: z.p.d.o.f. (odliczenie od dochodów kwot wydatkowanych na zakup działki budowlanej oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem), skoro w stosunku do przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego do chwili odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziału we współwłasności ww. nieruchomości nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie.

Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne zbycie (sprzedaż) w 2008 r. udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem nie powoduje konieczności doliczenia do dochodów roku podatkowego 2008, ani do dochodów żadnego innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych w latach 2000-2002 w ramach ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. (odliczenie od dochodów kwot wydatkowanych na zakup działki budowlanej oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem), albowiem w stosunku do przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wzniesionego na ww. nieruchomości do chwili zbycia (sprzedaży) udziału we współwłasności ww. nieruchomości nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie.

W ocenie wnioskodawcy odpłatne zbycie udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem, w stosunku do którego nie została jeszcze wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, nie rodzi obowiązku doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym zbycie nastąpiło, ani do dochodów żadnego innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych.

Treść ulgi budowlanej na wynajem, z której skorzystał wnioskodawca, określona była przez art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który został uchylony z dniem 1 stycznia 2001 r. przez ustawę z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. wprowadziła przepisy przejściowe, pozwalające z jednej strony na kontynuację odliczeń przez podatników, którzy nabyli prawo do ulgi, a z drugiej - uregulowała w miejsce uchylonego art. 26 ust. 10-12 o.p.d.o.f. problematykę okoliczności, które powodowały następczą utratę prawa do skutecznie nabytej ulgi i w konsekwencji obowiązek doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych.

Artykuł 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. (po nowelizacji ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 202, poz. 1956), znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, mówi:

"Podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Jak stanowi art. 7 ust. 14a z.p.d.o.f. (wprowadzony ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 202, poz. 1956):

"Dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

W przypadku wnioskodawcy należy z góry wykluczyć możliwość zastosowania art. 7 ust. 14 pkt 2 i 3 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., gdyż opisane w tych punktach stany faktyczne nie mogą w żadnym wypadku objąć sprzedaży udziałów we współwłasności zabudowanej nieruchomości. Również art. 7 ust. 14 pkt 1 i 4 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., w którym ustawodawca odniósł się do okoliczności polegających na zbyciu nieruchomości, nie znajdują zastosowania z poniższych powodów.

Jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., poza zakresem wymienionych w nich przesłanek utraty ulgi pozostają wypadki, w których nieruchomość jest już zabudowana budynkiem, ale nie otrzymano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Oznacza to, iż ustawodawca nie przewidział obowiązku doliczenia kwot uprzednio odliczonych w ramach ulgi budowlanej na wynajem do dochodów roku, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem, ani do dochodu żadnego innego roku podatkowego, w stosunku do którego to budynku nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie.

Według wnioskodawcy prawidłowość powyższej wykładni potwierdza wykładnia historyczna uregulowań określających przesłanki utraty prawa do ulgi na wynajem:

Fakt istnienia powyższych uregulowań potwierdza niemożność rozciągnięcia przesłanki utraty ulgi na okres poprzedzający otrzymanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie na podstawie art. 7 ust. 14 pkt 1 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. Ustawodawca - co jasno wynika z przytoczonych powyżej regulacji odwołujących się do art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. - zdaje sobie sprawę z tego, że sprzedaż nieruchomości może nastąpić także po wybudowaniu budynku, w związku z którym podatnik korzystał z odliczeń, jednakże przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. Skoro ustawodawca traktował w przeszłości taki stan faktyczny jako przesłankę utraty ulgi, po czym z odpowiedniego zapisu zrezygnował, oznacza to, że jego zamiarem było pozostawienie poza obszarem zainteresowania prawa podatkowego takich stanów.

Tym samym nie można traktować zbycia udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem, w stosunku do którego nie otrzymano pozwolenia na użytkowanie, jako zbycie udziału w nieruchomości w terminie 10 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Zawierając w treści art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. przesłankę "zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we własności przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie", a następnie uchylając odesłanie do tego przepisu ustawodawca udowodnił bowiem, iż jego zamiarem było zastosowanie sankcji w postaci obowiązku doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych wyłącznie w stosunku do podatników, którzy zbycia dokonali po rozpoczęciu biegu terminu określonego art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. (a następnie w art. 7 ust. 14a z.p.d.o.f.) - a więc po zakończeniu roku, w którym otrzymano decyzję zezwalającą na użytkowanie budynku.

Jak wynika z uzasadnienia projektu zmiany ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, celem wprowadzanych zmian miała być liberalizacja przesłanek utraty prawa do ulgi i ograniczenie przesłanek utraty ulgi "na wynajem" na wniosek Polskiej Konfederacji Pracodawców Prywatnych. W uzasadnieniu tym możemy przeczytać, iż "Postulowane były także zmiany w zakresie nieobowiązującej już ulgi dotyczącej budowy budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem. Ulga ta funkcjonuje w systemie podatkowym w ramach tak zwanych praw nabytych. Propozycje zmierzały do tego, aby podatnik w przypadku sprzedaży budynku mieszkalnego (lub udziału w takim budynku), w okresie dziesięciu lat od wybudowania budynku, nie był zobowiązany do zwrotu ulgi i do powiększenia zwracanej ulgi o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu. Propozycje uwzględniono tylko częściowo. Zrezygnowano z sankcji polegającej na powiększeniu zwrotu o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu" - Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Biorąc zatem pod uwagę zarówno treść przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2003 r., jak i przyświecający ich nowelizacji cel, należy uznać, iż racjonalnemu ustawodawcy należy przypisać jednoznaczny zamiar uchylenia obowiązku doliczenia uprzednio odliczonych kwot z powodu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem, który nie uzyskał jeszcze pozwolenia na użytkowanie.

Zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem, wobec którego nie wydano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, nie może również zostać potraktowane jako zbycie "udziału we współwłasności" w rozumieniu art. 7 ust. 14 pkt 1 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r.

Przesłanka zbycia udziału we współwłasności jako przesłanka utraty prawa do ulgi nie jest nową, albowiem występowała już w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000 r. w art. 26 ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.f.

Istnienie regulacji już w 2000 r. wskazuje na to, że również do niej znajdował zastosowanie przepis art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. mówiący o sprzedaży udziału we współwłasności przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie budynku (lokalu), której to regulacji brak w obecnie obowiązujących przepisach przejściowych. Zawierając w treści art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. przesłankę "zbycia udziału we współwłasności przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie", a następnie uchylając odesłanie do tego przepisu ustawodawca udowodnił bowiem, iż jego zamiarem było zastosowanie sankcji w postaci obowiązku doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych wyłącznie w stosunku do podatników, którzy zbycia dokonali po rozpoczęciu biegu terminu określonego art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. (a następnie w art. 7 ust. 14a z.p.d.o.f) - a więc po zakończeniu roku, w którym otrzymano decyzję zezwalającą na użytkowanie budynku.

Nie można również traktować zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem, w stosunku do którego nie otrzymano pozwolenia na użytkowanie, jako zbycia "działki pod budowę" w rozumieniu art. 7 ust. 14 pkt 4 z.p.d.o.f. Należy podkreślić, iż uznanie przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem nie posiadającym zezwolenia na użytkowanie za "działkę pod budowę" byłoby daleko posuniętą fikcją - budynek bowiem istnieje zarówno w sensie faktycznym, jak i w rozumieniu prawa cywilnego. Na niewłaściwość takiej interpretacji wskazują wyraźnie również przepisy prawa.

Aż do zmiany, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2004 r. ustawodawca uregulował przesłanki utraty ulgi na wynajem w powołanym wyżej art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.:

- częściowo poprzez odesłanie do uchylonych przepisów art. 26 u.p.d.o.f., w tym do art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f., przewidującego wyraźnie utratę ulgi także przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie,

- częściowo automatycznie poprzez dodanie przesłanki zbycia działki przeznaczonej pod zabudowę.

Jak wynika z powyższego, w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 stycznia 2003 r. przesłanką utraty prawa do ulgi budowlanej na wynajem były zarówno zbycie budynku przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie lub po uzyskaniu zgody na użytkowanie, jak i zbycie działki pod budowę. Wskazuje to jednoznacznie, iż pojęcie "zbycia działki" nie obejmuje w mniemaniu ustawodawcy zbycia działki z częściowo lub całkowicie wybudowanym budynkiem, choćby nie posiadającym pozwolenia na użytkowanie. Skoro odesłanie do art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. zastąpiono po nowelizacji ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. enumeratywnym wyliczeniem przesłanek utraty ulgi, należy przesłanki te interpretować ściśle. Wniosek ten zgodny jest z intuicją językową, gdyż nie traktuje działki zabudowanej budynkiem nieposiadającym pozwolenia na użytkowanie jako "działki pod budowę".

Wnioskodawca podniósł również, iż w wypadku prawidłowo nabytego przez podatnika prawa do ulgi ustawodawca musi wyraźnie przewidzieć okoliczności powodujące utratę prawa do ulgi. Przesłanki utraty nie mogą być wywodzone w drodze rozszerzającej wykładni przepisów, gdyż nie pozwala na to zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, a w szczególności wynikająca z niej zasada pewności prawa. W orzecznictwie i w literaturze wielokrotnie podkreślano, iż katalog przesłanek utraty ulgi "na wynajem" ma charakter zamknięty, a nowe przesłanki nie mogą być tworzone w praktyce stosowania prawa (tak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2005 r., US.39/DF/410/17/2005).

Tym samym praktyka stosowania prawa nie może prowadzić do ograniczania lub odbierania prawidłowo nabytych przywilejów podatkowych, jeżeli brak ku temu wyraźnej podstawy prawnej.

Wnioskodawca nadmienia także, że w identycznej sprawie innego współwłaściciela nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na wniosek o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, decyzją z dnia 21 listopada 2007 r. (znak: 1401/BF-II/415-94/07/k.k./OF-II) uznał stanowisko podatnika jako prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż "Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie wydano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową którego dokonano odliczeń, w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do obliczenia początku biegu 10-letniego terminu, o którym mowa w art. 7 ust. 14 pkt 1 w brzmieniu określonym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.)."

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w ust. 10 pkt 1-3 (art. 26 ust. 11 ww. ustawy).

W razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale (art. 26 ust. 12 ww. ustawy).

Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do ulgi określonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. polegającej na odliczaniu od dochodu wydatków ponoszonych m.in. na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Skreśleniu uległy także przepisy wiążące się z tą ulgą, tj. między innymi art. 26 ust. 2-4 oraz 8-12 ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy. Oznacza to, że, podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

W razie wystąpienia tych zdarzeń przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale.

Z kolei ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), tj. przez art. 3 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., który otrzymał brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi: dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż wnioskodawca w grudniu 2000 r. nabył udziały w niezabudowanej nieruchomości, natomiast w marcu 2008 r. zawarł (w formie aktu notarialnego) umowę sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem, przy czym w dniu sprzedaży dla budynku tego nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. W latach 2000-2002 wnioskodawca korzystał z odliczeń od dochodu wydatków na zakup działki budowlanej oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 13 ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "nieruchomości" ani "udziału w nieruchomości". Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego tj. art. 46, art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z treści art. 47 § 1 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przepis art. 48 ww. Kodeksu cywilnego stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami. Budynki natomiast trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości, bowiem własność nieruchomości gruntowej rozciąga się co do zasady na budynki. Z powyższego zapisu wynika, iż budynek trwale związany z gruntem jako część składowa tego gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Oznacza to, iż sprzedaż nieruchomości (udziały w nieruchomości) obejmuje zarówno zbycie gruntu (udziału w gruncie), jak i znajdującego się na nim budynku (udziału w budynku), trwale z nim związanego, chyba że na mocy przepisów szczególnych budynek jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności (ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że budynek jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności).

Budynek (również nie oddany do użytkowania) jako część składowa nieruchomości nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Należy zaznaczyć, że nie wprowadzenie do art. 7 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i o zmianie niektórych innych ustaw treści obowiązującego do końca 2003 r. na mocy przepisów przejściowych art. 26 ust. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale, nie powoduje, iż zbycie przed upływem ustawowego okresu gruntu wraz z budynkiem przed otrzymaniem pozwolenia o użytkowaniu nie wywołuje skutków prawnych.

Budynek przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie ma w rzeczywistości charakter nakładów poniesionych na grunt.

Ustawodawca wprowadzając do art. 7 ww. ustawy zmieniającej ust. 14a wskazał jednocześnie, że okres dziesięcioletni jest tylko w jednym przypadku liczony w oderwaniu od momentu nabycia działki, tj. w przypadku budynku, co do którego uzyskano pozwolenie na użytkowanie.

W przypadku braku takiego pozwolenia budynek nie stanowi bowiem zakończonej inwestycji i wydatki poniesione na jego budowę są tylko nakładami na grunt. Stąd też termin należy w takiej sytuacji liczyć od końca raku, w którym nabyto działkę.

Należy także mieć na względzie, że ulga na budowę budynków z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na wynajem miała określony cel, tj. wsparcie budownictwa mieszkaniowego podmiotów budujących budynki w celu wynajęcia lokali. W przypadku budynku bez pozwolenia na użytkowanie brak podstaw do odstąpienia od podstawowej zasady liczenia terminu czyli od końca roku, w którym nabyto działkę, skoro ma miejsce zbycie działki z nakładami.

Wobec powyższego zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku ma przepis art. 7 ust. 14a pkt 2 ww. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, którego treść zmieniona została przez ustawę z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W związku z tym, w sytuacji, gdy udział w nieruchomości nabyto w 2000 r., dziesięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 14 ww. ustawy liczy się od końca 2000 r., a biorąc pod uwagę treść art. 46, art. 47 i art. 48 ww. Kodeksu cywilnego dotyczy zarówno zbycia samego gruntu, jak i wybudowanego na nim budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem, który w przedmiotowej sprawie do momentu odpłatnego zbycia nie posiada decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

W świetlne powyższych przepisów prawa i zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż na podstawie art. 7 ust. 14 pkt 4 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wnioskodawca obowiązany jest doliczyć do dochodów 2008 r. odliczone w latach 2000-2002 kwoty na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, że odpłatne zbycie (sprzedaż) w 2008 r. udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem nie powoduje konieczności doliczenia do dochodów roku podatkowego 2008 ani do dochodu żadnego innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych w latach 2000-2002 w ramach ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., albowiem w stosunku do przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wzniesionego na nieruchomości do chwili zbycia (sprzedaży) udziału we współwłasności nieruchomości nie została wydana decyzja o pozwolenie na użytkowane, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do uzasadnienia projektu zmiany ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., na które powołuje się wnioskodawca należy wskazać, że z zawartego we wniosku cytatu wynika wprost, że propozycje uwzględniono tylko częściowo i zrezygnowano z sankcji polegającej na powiększeniu zwrotu o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.