IBPB2/415-619/08/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 3 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz "niezakończonej" budowy budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz "niezakończonej" budowy budynku.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 12 maja 2008 r. Znak IBPP1/443-378/08/JP, IBPB2/436-68/08/MZ, IBPB2/415-619/08/MM wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 21 maja 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie spadkobrania po zmarłym w dniu 11 sierpnia 2003 r. ojcu, wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką 1/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 21/16, na której realizowana była inwestycja budowlana pod postacią budynku usługowo-handlowego.

Współwłaścicielką prawa w 1/2 części przed śmiercią ojca była matka wnioskodawczyni. Rodzice do chwili śmierci ojca wspólnie prowadzili działalność gospodarczą i budowa obiektu była ich wspólnym biznesowym zamierzeniem. Wnioskodawczyni nie była nigdy wspólnikiem swoich rodziców w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od towarów i usług była wyłącznie matka wnioskodawczyni, która korzystała z możliwości odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej inwestycji.

Budowa ww. obiektu rozpoczęła się w 1999 r. i nie została do chwili obecnej zakończona. W trakcie sprzedaży dziennik budowy został przekazany osobie kupującej, gdyż budynek stanowił obiekt w budowie, nigdy nie został oddany do użytku. Wnioskodawczyni swój udział w nieruchomości zbyła na mocy umowy sprzedaży z dnia 6 listopada 2007 r. Od 2005 r. wnioskodawczyni prowadzi własną działalność gospodarczą pod postacią gabinetu lekarskiego i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ma tym samym możliwości odliczania podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym zaistniał względem wnioskodawczyni obowiązek wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni uważa, że w opisanym stanie faktycznym nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Od 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Ze względu na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia użytkowania wieczystego, należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z treści tych przepisów wynika, że użytkowanie wieczyste dotyczy gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub gmin i ich związków, oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym lub prawnym, oraz że odrębną własność stanowią budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika.

W przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest zatem odrębnie odpłatne zbycie prawa do gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w takim przypadku liczony odrębnie - od daty nabycia prawa do gruntu i od daty nabycia (wybudowania) budynku.

W przypadku rozpoczęcia budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Stąd też obiekt wzniesiony do stanu surowego nie stanowi nieruchomości, nie jest także innym rodzajem rzeczy. Budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną, w związku z tym jest on częścią składową działki.

Zgodnie z powyższym, ponieważ budynku "w stanie surowym" nie można uznać za nieruchomość, to tym samym jego odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Jednakże sprzedaż "niezakończonej budowy" to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, której służy roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych, wyjaśniając je odwołać się należy do poglądów doktryny prawa, zgodnie z którymi za prawa majątkowe uważa się uprawnienie określonego podmiotu, pozostające w ścisłym związku z jego ekonomicznym interesem, z jego majątkiem. W szczególności zalicza się do nich prawa rzeczowe, w tym prawo własności, wierzytelności, prawa majątkowe - małżeńskie, a także prawa własności intelektualnej.

Stosownie do powyższego sprzedając majątek otrzymany w spadku źródłem przychodu dla wnioskodawczyni jest stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonane przed upływem 5 lat od jego nabycia oraz stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 odpłatne zbycie (niezakończonej budowy) prawa majątkowego.

Nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu miało miejsce w 2003 r. w drodze spadku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Z powyższego wynika, iż z przedmiotowego zwolnienia korzysta tylko przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw od topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to wyliczenie tylko przykładowe. Przychodami z praw majątkowych są więc również przychody z innych praw majątkowych nie wymienionych w tym przepisie.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są opodatkowane na zasadach ogólnych, odpowiednio według stawek 19%, 30% lub 40% uwzględniając koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zeznanie roczne, w którym należy wykazać dochody (przychody pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Reasumując, przychód uzyskany ze zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu podlega zwolnieniu z opodatkowania, natomiast źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie prawa majątkowego w postaci niezakończonej budowy budynku, który należy opodatkować na zasadach ogólnych, w zeznaniu rocznym, wg skali podatkowej obowiązującej w danym roku, uwzględniając udokumentowane koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.