IBPB2/415-560/08/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany działek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 14 czerwca 2007 r. wnioskodawca jako współwłaściciel dokonał zbycia w drodze zamiany działki niezabudowanej nabytej w 2006 r. położonej w terenie zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej na działki niezabudowane nr 438/8, 438/9, 438/10, 438/11, 438/12. Wnioskodawca podkreślił, iż wartość działki zbywanej w drodze zamiany wynosi 100.000,00 zł, a wartość działek nabywanych w drodze zamiany również wynosi 100.000,00 zł. Umowa zamiany nie przewidywała żadnych dopłat. Wnioskodawca nadmienił ponadto, że z tytułu zbycia w drodze zamiany działki niezabudowanej zapłacił podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko zamiany działki z istniejącym budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a) niniejszego przepisu, czy dotyczy również zamiany działki, na której budynek lub lokal powstanie w przyszłości, gdyż jest w planie zagospodarowania przestrzennego.

Co oznacza sformułowanie przepisu "związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)-c)", w jaki sposób "związanych".

Zdaniem wnioskodawcy zbycie w drodze zamiany działki z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną na inną działkę korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) z uwagi na to, że działka zbywana w drodze zamiany jest przeznaczona pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. Takie stwierdzenie wnioskodawca uważa za słuszne, tym bardziej, że gdyby dokonać sprzedaży działki niezabudowanej, złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze zbycia na inne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i zakupić z tychże pieniędzy działkę wówczas przychód ze zbycia nieruchomości nie podlegałby opodatkowaniu. Ponadto wnioskodawca podkreślił, iż w związku z dokonaną transakcją zamiany uzyskał w organie podatkowym informację, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a) należy interpretować do działek z budynkami i lokalami zarówno już stojących (istniejących) jak i z działkami przeznaczonymi do zabudowy mieszkaniowej. Z kolei w ocenie innego organu podatkowego nie podlega opodatkowaniu wyłącznie zamiana działek wraz z istniejącym budynkiem lub lokalem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy co stanowi również formę odpłatnego zbycia rzeczy. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią jednak o odpłatnym zbyciu.

Wobec powyższego zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, mają jednak zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. W sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek, nabycie niezabudowanej działki będącej przedmiotem zamiany nastąpiło przed 2007 r., a zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zatem w świetle art. 28 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy ma jednak zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych na podstawie zawartej umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zatem przy zamianie działek przychodem jest wartość zbywanej działki wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości rynkowej. (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Jednakże w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2:

Dla skorzystania z powyższego zwolnienia decydujące znaczenie ma rodzaj i charakter zamienianych rzeczy (praw). Gdy zatem zamieniana nieruchomość spełniała przesłanki zawarte w cytowanym wyżej przepisie wówczas przysługuje podatnikowi prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, istotne dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest to, aby przedmiotem zamiany były wyłącznie nieruchomości i prawa majątkowe (lub udział w nieruchomościach i prawach), wymienione w tym przepisie.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy nie będzie miał zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Z opisanego stanu faktycznego wynika bowiem, iż przedmiotem zamiany była działka niezabudowana położona na terenie objętym zabudową mieszkalną jednorodzinną. Cytowany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje zamkniętym katalogiem nieruchomości i praw majątkowych, których zamiana objęta jest zwolnieniem od opodatkowania, przy czym w odniesieniu do gruntu zwolnienie dotyczy wyłącznie gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem mieszkalnym, jego częścią lub udziałem w takim budynku, lub lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziałem w takim lokalu (art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c). Zarówno grunt (działka) niezabudowany jak również grunt (działka) położony w terenie zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej nie mieści się w ww. katalogu. Poza sporem jest bowiem, że w przedmiotowej sprawie na działce będącej własnością wnioskodawcy w chwili dokonania zamiany nie istniał budynek lub lokal, o którym mowa w art. 21 ust. 32a lit. a) ustawy. Tak więc stanowisko wnioskodawcy ujęte w przedmiotowym wniosku, iż zbycie w drodze zamiany działki z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) ustawy z uwagi na to, że działka zbywana w drodze zamiany jest przeznaczona pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną - nie znajduje potwierdzenia w powołanej powyżej regulacji prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32a) ww. ustawy, gdyż z treści ww. przepisu wynika wprost, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane m.in. z zamiany, gruntu, udziału w gruncie związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a-b). Oznacza to, że samo przeznaczenie zamienianej działki w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę jednorodzinną jest niewystarczające dla skorzystania ze zwolnienia nawet jeśli po zamianie na działce powstanie budynek mieszkalny. Istotne jest aby budynek (lokal) istniał na nieruchomości w chwili zamiany.

Ustawodawca w ww. przepisie posługuje się sformułowaniem "związanych z budynkiem lub lokalem (...)" aczkolwiek tego pojęcia nie definiuje. W tym też zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 46 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową. Tak więc w myśl powyższej zasady oraz zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 32a lit. a)-c) ustawy przedmiotem zamiany może być wyłącznie grunt na którym istnieje już zabudowa mieszkaniowa w postaci budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach.

Podkreślić należy, że słusznie wnioskodawca wywodzi, iż gdyby dokonał sprzedaży działki i złożył stosowne oświadczenie o przeznaczeniu pieniędzy na zakup innej działki, to wówczas przychód uzyskany ze sprzedaży tej działki na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy podlegałby zwolnieniu z opodatkowania. Powyższe nie daje jednak żadnych podstaw do żądania przez wnioskodawcę zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z zamianą nieruchomości. Ustawodawca przewidział bowiem wprost odrębne warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości a odrębne dla przychodu uzyskanego ze sprzedaży.

Reasumując, opisana w przedstawionym stanie faktycznym transakcja zamiany działki nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie i brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) ustawy, co oznacza, że przychód uzyskany z zamiany podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokument w postaci aktu notarialnego. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.