IBPB2/415-519/07/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 7 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania świadczeń medycznych na rzecz pracowników opłacanych przez pracodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania świadczeń medycznych na rzecz pracowników opłacanych przez pracodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia zawarła umowę o świadczenie usług medycznych. Zleceniobiorca tej usługi zobowiązuje się do sprawowania opieki medycznej wobec pracowników ze szczególnym uwzględnieniem zadań wynikających z zakresu medycyny pracy. Zobowiązuje się także do świadczenia innych usług medycznych, których zakres określa załącznik do umowy (jest to objęcie dodatkową opieką specjalistyczną np. kardiologa). Z umowy tej wynika, iż:

* przy zawieraniu umowy Spółdzielnia złoży listę pracowników uprawnionych do korzystania z usług medycznych, a zleceniobiorca dostarczy karty identyfikacyjne, które będą uprawniały pracowników do świadczeń medycznych;

* miesięczna zryczałtowana opłata za świadczenie usług medycznych jest podzielona na dwie kwoty: kwota pierwsza (1.100,00 zł) to opłata abonamentowa za badania z zakresu medycyny pracy; druga kwota (1.650,00 zł) to zryczałtowana opłata za pozostałe usługi medyczne;

* w przypadku zmiany liczby osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń powyżej: plus 5% lub minus 5% opłata zryczałtowana ulega proporcjonalnej korekcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy objęcie go opieką medyczną w ww. formie...W jaki sposób obliczyć wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Spółdzielni z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, który mówi, że jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, to wartość pieniężną stanowi cena zakupu. Zgodnie z ww. zacytowanymi przepisami, aby świadczenie z tytułu opieki medycznej uznać za przychody ze stosunku pracy konieczne jest określenie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia.

Z chwilą zawierania umowy o świadczenie usług medycznych oszacowano kwotę opłaty ryczałtowej dla 26 pracowników i przekazano im karty identyfikacyjne. W Spółdzielni jest zatrudnionych 40 pracowników. Spółdzielnia posiada także jeszcze jedną podpisaną umowę o opiekę medyczną z inną przychodnią i umowa ta obejmuje tylko i wyłącznie opiekę z zakresu medycyny pracy. Pracownicy mogą decydować z usług, której przychodni chcą korzystać. Zgodnie z umową, jeżeli liczba pracowników uprawnionych do korzystania z opieki medycznej wzrośnie o 5% (o 1 pracownika) lub zmaleje o 5% (o 1 pracownika) opłata ryczałtowa pozostaje na tym samym poziomie. Czyli zgodnie z umową opłata ryczałtowa skalkulowana dla 26 pracowników obejmuje grupę pracowników o liczebności od 25 do 27 pracowników. W związku z powyższym nie jest możliwe określenie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przypadającego na jednego pracownika, gdyż za ten sam abonament i zakres świadczonych usług należałoby ustalać, w zależności od liczby korzystających osób, inną wartość pieniężną. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną takiego świadczenia należy ustalić według ceny zakupu i jest ona znana: 1650 zł. Ponieważ z umowy wynika, że jest to odpłatność za świadczenie usług medycznych dla pracowników obejmującej 25, 26 lub 27 osób, a ustawa podatkowa nie zezwala na szacowanie przychodu pracowników i ustalanie wartości świadczeń statystycznie przypadających na pracownika w danym okresie, Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż nie jest możliwe określenie wartości pieniężnej takiego świadczenia, a co za tym idzie ustalanie przychodu ze stosunku pracy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych, które uprawniają poszczególnych pracowników do korzystania z określonych świadczeń, wartość objęcia pracownika opieką medyczną stanowić będzie przychód ze stosunku pracy. Należy wskazać, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółdzielni na rzecz jej pracowników w tym przypadku nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowym przypadku u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Z tego wynika, iż przychodem każdego z pracowników będzie cena zakupu usługi objęcia go opieką medyczną. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych wskazanych w zakresie świadczeń, pracownik w danym miesiącu może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych ww. umową na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Jednocześnie należy zauważyć, że w tym przypadku, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty (1650 zł), jak również liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie (26 osób). Spółdzielnia sama nadmienia, że pracownicy uprawnieni do świadczeń identyfikowani byliby za pomocą kart identyfikacyjnych Z opisanego stanu faktycznego wynika, że odpłatność uzależniona jest od ilości pracowników, dla których pracodawca wykupuje usługi medyczne. Opłata zryczałtowana ulega korekcie tylko w przypadku zmiany liczby osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń powyżej jednego pracownika. Spółdzielnia jest jednak w posiadaniu informacji ilu pracowników w danym okresie korzysta z kart identyfikacyjnych a zatem za ilu jest każdorazowo opłacony ryczałt.Możliwe jest więc ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika. Kwota ww. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła jego przychód ze stosunku pracy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wyodrębnienie wartości usług objętych medycyną pracy umożliwia zastosowanie do tej wartości zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W zakresie świadczeń medycznych art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych. Świadczenia zdrowotne określone powyższymi przepisami, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Z kolei świadczenia zdrowotne przekazane nieodpłatnie pracownikom, których zakres wykracza poza określony wyżej, podlegają opodatkowaniu na równi z innymi świadczeniami przekazywanymi pracownikom nieodpłatnie.

Na koniec należy podkreślić, że nawet jeśli wnioskodawca ma podpisaną umowę z dwoma przychodniami, z których jedna świadczy wyłącznie usługi z zakresu medycyny pracy a druga również usługi wykraczające poza ten zakres, pracownikowi natomiast pozostawiono prawo wyboru z usług której przychodni chce on korzystać, to o ile nie odmówił on wyraźnie przyjęcia usługi objęcia go opieką medyczną przez przychodnię świadczącą usługi spoza zakresu medycyny pracy, to należy u takiego pracownika rozpoznawać przychód za otrzymane przez niego przysporzenie w postaci prawa do objęcia opieką.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.