IBPB2/415-510/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 12 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. wniesionych przez jednego ze wspólników do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. wniesionych przez jednego ze wspólników do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma zamiar rozpocząć działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej prawa handlowego założonej z inną osobą. Wspólnik jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wniesie do spółki osobowej wkład pieniężny, a wspólnik wniesie wkład niepieniężny w postaci posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość udziałów wniesionych przez wspólnika do spółki osobowej zostanie ustalona przez wspólników w umowie - akcie założycielskim spółki (sporządzonej w formie aktu notarialnego), zgodnie z wartością rynkową wnoszonych udziałów na dzień ich wniesienia. Na pewnym etapie działalności spółki osobowej jej wspólnicy rozważają możliwość sprzedaży przez spółkę całości lub części udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką, jako właścicielem udziałów a kupującym oraz przeznaczenie całości lub części uzyskanego w ten sposób dochodu na prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem spółki osobowej prawa handlowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób będzie opodatkowany dochód ze sprzedaży (za pośrednictwem spółki) udziałów.

Zdaniem wnioskodawcy potencjalny dochód ze sprzedaży udziałów za pośrednictwem spółki podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien być ustalony jako różnica pomiędzy:

- przychodem uzyskanym w związku ze sprzedażą udziałów, ustalonym jako cena otrzymana przez spółkę z tytułu sprzedaży udziałów odpowiadająca ich wartości rynkowej; oraz

- kosztem uzyskania tego przychodu, ustalonym jako wartość rynkowa udziałów będących przedmiotem wkładu do spółki z dnia ich wniesienia do tej spółki.

Artykuł 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w artykule 23". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnej regulacji dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które zostały wniesione do niej jako wkład niepieniężny.

Zatem w takiej sytuacji mają zastosowanie przepisy ogólne dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Przepisem takim jest art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia powyższego przepisu w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w razie zbycia (sprzedaży) udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, prowadzi zatem do wniosku, iż w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) przedmiotu wkładu niepieniężnego, tj. udziałów (akcji) w takich spółkach, wniesionego przez wspólnika do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej, wartość poszczególnych udziałów (akcji, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu do tej spółki.

Taka wykładnia art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również potwierdzona treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ustępu 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Konsekwentnie, jeśli podatnicy mają prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych co do zasady od ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartości rynkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - to należałoby uznać, że mają też takie prawo w odniesieniu do przedmiotów majątkowych nie stanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, a podlegających dalszej sprzedaży.

W przypadku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych rozliczanie kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia do spółki osobowej) w czasie z zastosowaniem amortyzacji podatkowej jest uzasadnione tym. że przychód podatkowy jest generowany przez te przedmioty majątkowe również w czasie (odpowiadającym co zasady okresowi amortyzacji podatkowej).

Natomiast w przypadku przedmiotów majątkowych nie stanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, a podlegających dalszej sprzedaży (np. udziały, grunty) rozliczanie kosztów uzyskania przychodów (również w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia do spółki osobowej) odbywa się w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu z ich sprzedaży (w postaci ceny rynkowej uzyskanej z tytułu takiej sprzedaży).

Zarówno w jednym przypadku (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), jak i w drugim przypadku (tj. przedmiotów majątkowych nie stanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości rynkowej przedmiotów majątkowych nie będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej z dnia ich wniesienia do tej spółki.

W konsekwencji, zakładając, że w konkretnym stanie faktycznym:

* przychód podatnika otrzymany w związku ze sprzedażą udziałów (w postaci ceny otrzymanej przez spółkę z tytułu sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej) wyniesie np. 1000 zł;

* koszt uzyskania przychodu obliczony jako wartość rynkowa udziałów będących przedmiotem wkładu do spółki z dnia ich wniesienia do tej spółki wyniesie np. 900 zł;

* dochód podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniesie 100 zł.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska wnioskodawca przytacza postanowienia naczelników urzędów skarbowych w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzających prawidłowość przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zbycie udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zawiąże spółkę osobową prawa handlowego i wniesie do tej spółki wkład pieniężny a drugi wspólnik wniesie udziały posiadane w spółce z o.o. Po pewnym czasie wspólnicy planują zbycie wniesionych udziałów. Wobec tego należy wyjaśnić, że w momencie wniesienia udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej ma miejsce podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika wnoszącego udziały, odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki osobowej. W wyniku tej operacji wspólnicy spółki osobowej stają się współwłaścicielami wniesionych udziałów. W przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. wniesionych do spółki osobowej przychody z tego tytułu powstają po stronie wszystkich wspólników spółki osobowej.

Kosztami uzyskania przychodu w tej sytuacji będzie wartość wkładu objętego w spółce osobowej przez wspólnika wnoszącego do niej posiadanie udziały w spółce z o.o., nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z o.o. z dnia ich wniesienia.

Reasumując: w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o., uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej przez wspólnika wnoszącego udziały w spółce z o.o.

Zaznacza się przy tym, że przepisy dotyczące amortyzacji nie mają zastosowania w tym przypadku. Nie znajdują one bowiem odniesienia do dochodów z kapitałów pieniężnych. Zastosowanie w przypadku zapytania wnioskodawcy znajduje wprost cytowany powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreśla się jednocześnie, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. W stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. organem uprawnionym do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów działający przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.