IBPB2/415-506/08/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny udziały w spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie spółka wraz z wnioskodawcą zamierzają dokonać przymusowego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. Ze względu na to, pojawi się konieczność ustalenia dochodu wnioskodawcy z tytułu takiego umorzenia udziałów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak ustalić dochód udziałowca z tytułu przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji dokonania umorzenia (nabytych w drodze darowizny) udziałów spółki kapitałowej po stronie udziałowca wystąpi dochód stanowiący nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z treścią przepisów wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonymi do wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ww. ustawy. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 7 jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawa uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Stosownie do treści przepisów art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) uzyskanym przez udziałowca będącego osobą fizyczna z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy dotyczące umarzania udziałów w spółce zostały uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów podlega na unicestwieniu praw udziałowych związanych z akcją (udziałem) jako ułamkową częścią kapitału zakładowego. Umorzenie zatem jest sposobem zakończenia bytu prawnego akcji (udziału), z czym wiąże się definitywne unicestwienie praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących akcjonariuszowi z tytułu uczestnictwa w spółce, czyli wygaśnięcie przysługującego mu prawa podmiotowego.

Podstawową formą umorzenia jest umorzenie dobrowolne, a więc dokonywane w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę.

W przeciwieństwie do umorzenia dobrowolnego umorzenie przymusowe zakłada, iż dla jego skutecznego przeprowadzenia nie jest potrzebna zgoda wspólnika. Umorzenie przymusowe odbywa się w drodze uchwały walnego zgromadzenie spółki, której powzięciu nie towarzyszy nabycie akcji (udziałów) w celu umorzenia.

Uchwała o umorzeniu powinna w szczególności określać wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, z zastrzeżeniem, iż wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości przypadających na akcję (udział) aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Za zgodą udziałowca (akcjonariusza) umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może następować z chwilą obniżenia kapitał zakładowego, jednak bezwzględnie nie musi; może też nastąpić z czystego zysku (zysku bilansowego).

W myśl przepisów zawartych w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1. Stosownie do przepisu art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a jeżeli płatnik nie jest osoba fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając jednocześnie deklarację według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...).

Jednocześnie należy zauważyć, iż z treści art. 24 ust. 5d ww. ustawy wynika, że dochodem z umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też do ustalania dochodu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia udziałów, należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno tej dotyczącej ustalania dochodu jak i tej dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji dokonania umorzenia (nabytych w drodze darowizny) udziałów spółki kapitałowej po stronie udziałowca wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiący nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z treścią przepisów wskazanych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy tj. ustalonymi do wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny.

W konsekwencji, zakładając, że w konkretnym stanie faktycznym:

- przychód otrzymany w związku z umorzeniem udziałów (w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez udziałowca z tytułu umorzenia udziałów) wyniesie np. 1.000 zł;

- koszt uzyskania przychodu obliczony zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny wyniesie np. 900 zł

- dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniesie 100 zł.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytacza interpretacje organów podatkowych potwierdzających jego prawidłowość takie jak:

- interpretacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2007 r.,

- interpretację Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 marca 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawa uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego do umorzenia udziałów zostanie zastosowana procedura przymusowego umorzenia.

Stosownie zatem do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Dochód z tytułu umorzenia udziałów ustala się na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca nabędzie udziały w spółce z o.o. w drodze darowizny, a w przyszłości nastąpi ich umorzenie.

Wobec tego stosownie do art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy, ponieważ nabycie udziałów nastąpi w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny, a zatem w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka z o.o. jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy Spółka ma przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Reasumując, wyrażone we wniosku przez wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.