IBPB2/415-474/07/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko pana O., przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 3 grudnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów podatnika zatrudnionego przy tworzeniu, realizacji, kontrolowaniu i monitorowaniu systemu wdrażania Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, finansowanych ze środków unijnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2007 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów podatnika zatrudnionego przy tworzeniu, realizacji, kontrolowaniu i monitorowaniu systemu wdrażania Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, finansowanych ze środków unijnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia 23 kwietnia 2007 r. wnioskodawca jest zatrudniony w Ministerstwie na stanowisku starszego specjalisty w Departamencie.... W zakresie jego obowiązków znalazło się:

* koOrdynacja prac związanych z przygotowaniem lub opiniowaniem aktów prawnych w zakresie zadań Departamentu,

* koOrdynacja prac związanych z przygotowaniem lub opiniowaniem porozumień i umów funkcjonujących w systemie zarządzania i kontroli FS oraz PO IIŚ za wyjątkiem porozumień w sprawie szczegółowych warunków wykorzystania i rozliczania środków FS oraz PO IIŚ,

* koOrdynacja prac nad przygotowaniem programów pomocy publicznej w FS oraz PO IIŚ,

* udział w przygotowywaniu procedur zarządzania i kontroli FS oraz PO IIŚ,* współudział w zakresie wykonywanych zadań w przygotowaniu informacji na KERM, Radę Ministrów, sejm RP i inne organy/zespoły,

* współudział w przygotowaniu procedur wewnętrznych Departamentu,

* sporządzanie analiz i opinii prawnych w zakresie zadań Departamentu,

* współudział w wykonywaniu innych zadań Departamentu związanych z systemem zarządzania i kontroli, w tym przygotowywanie, sprawdzanie, analizowanie i opiniowanie dokumentów związanych z realizacją zadań wydziału.

Wszystkie z ww. obowiązków mają za cel przygotowanie systemu i instrumentarium koniecznego do wykorzystania środków z UE w ramach programu operacyjnego infrastruktura i środowisko w latach 2007-2013. Głównym więc zadaniem Departamentu jest przygotowanie i późniejsza realizacja PO IIŚ, a ponadto nadzorowanie realizacji strategii wykorzystania Funduszu Spójności w latach 2004-2006. Zgodnie z opisem stanowiska oraz wnioskiem o zatrudnienie z dnia 12 kwietnia 2007 r. etat, na którym wnioskodawca jest zatrudniony jest dofinansowany ze środków unijnych. Dofinansowanie to będzie, zgodnie z przyjętym przez Komisję Europejską programem operacyjnym Pomoc Techniczna, zrefundowane w 85% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach działania 1.1 Wsparcie zatrudnienia. Od całego otrzymywanego wynagrodzenia w chwili obecnej odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczane na podstawie stawki podatkowej 19%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż istotne z punktu widzenia ujętego tam zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 czerwca 2006 r. I SA/Kr 1555/06, skomentowane w Rzeczpospolitej z dnia 23 czerwca 2007 r., orz. w załączeniu). Analizując przesłanki wynikające z przepisu należy stwierdzić po pierwsze, że niewątpliwe jest, iż wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę w 85% (kwestia poziomu dofinansowania może tu ulec pewnym zmianom - nie powinno ono być jednak niższe niż 75%) pochodzi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (będzie z niego zrefundowane budżetowi państwa), zgodnie z wytycznymi Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie korzystania z pomocy technicznej (dostępne na stronie www.mrr.gov.pl). Dotyczy to wszystkich składników wynagrodzenia łącznie z nagrodami regulaminowymi. Dochody te zgodnie z przyjętym w perspektywie finansowej UE na lata 2007-2013 systemem wykorzystywania środków unijnych są wypłacane obecnie za pośrednictwem budżetu państwa. Nie są więc wypłacane bezpośrednio z kont UE lub oddzielnych rachunków, na których gromadzone byłyby środki unijne, a są jednym z wydatków budżetu państwa, w którym zmieszaniu ulegają wszystkie źródła jego dochodów. W opinii wnioskodawcy nie wyłącza to jednak możliwości zakwalifikowania tych środków jako pochodzących z EFRR i FS. Istotne jest, że pomimo początkowego sfinansowania przez budżet państwa, dochody te docelowo będą zrefundowane przez budżet UE (okres kwalifikowalności wydatków w PO PT zgodnie z jego szczegółowym opisem priorytetów rozpoczyna się z dniem 22 grudnia 2006 r., czyli jeszcze przed datą jego zatrudnienia). W tym duchu wypowiedział się również WSA w Krakowie w powołanym wyroku stwierdzając (w odniesieniu do analogicznej sytuacji występującej w perspektywie finansowej na lata 2004-2006), że "dla zastosowania rozważanego zwolnienia bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków". Po drugie można bez wątpliwości stwierdzić, że środki unijne stanowiące część jego wynagrodzenia mają charakter bezzwrotny.

Analizując art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) należy zadać pytanie, czy realizując swoje obowiązki pracownicze wnioskodawca "bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" (w tym wypadku z EFRR). Zgodnie z art. 46 rozporządzenia nr 1083/2006 pomoc może być wykorzystana do zwiększania zdolności administracyjnych państwa członkowskiego potrzebnych do wdrażania programów operacyjnych wykorzystujących fundusze unijne. Ta tzw. pomoc techniczna (art. 46) jest w odniesieniu do niego przyznawana w ramach programu operacyjnego Pomoc Techniczna. Program stanowi jeden z elementów systemu realizacyjnego narodowych strategicznych ram odniesienia na lata 2007-2013. Już choćby z tego względu można mówić o realizacji celu programu finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej (PO PT sam jest programem). W ramach systemu realizacji oprócz PO PT przewidziano także wydzielone komponenty pomocy technicznej we wszystkich programach operacyjnych zorientowane na wsparcie wdrażania poszczególnych programów. Pomoc techniczna stanowi więc jasno zdefiniowany cel udzielania pomocy z funduszy unijnych zawarty w wydzielonym programie operacyjnym albo osi priorytetowej innego programu operacyjnego. W opinii wnioskodawcy w sprawie tym samym, niezależnie od tego czy pomoc techniczna została ujęta w programie tylko jej poświęconym, czy w priorytecie innego programu operacyjnego, spełniona jest przesłanka "bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Mając na uwadze przedstawione argumenty należy uznać, że przedstawione w niniejszym piśmie stanowisko jest w pełni uzasadnione. Wnioskodawca twierdzi, iż przeciwna interpretacja byłaby niezgodna z wyraźnym brzmieniem przepisu. Prowadziłaby również do zanegowania intencji przepisu, którego celem jest zapewnienie, aby strumień środków bezzwrotnych, który organizacja międzynarodowa kieruje na określone, korzystne dla Polski cele, nie był pomniejszany przez daniny publiczne wynikające z prawa krajowego. Należy podkreślić również, że wsparcie finansowania wynagrodzeń pracowników, których UE uznała za niezbędnych do realizacji celów zakładanych w narodowej strategii spójności (narodowych strategicznych ramach odniesienia), samo w sobie prowadzi już do odciążenia budżetu państwa. Niesprawiedliwe więc z tego punktu widzenia jest, aby w zakresie tego odciążenia budżet państwa czerpał dodatkowe korzyści wynikające z nałożenia na nie daniny publicznej. Jak słusznie wskazał Sąd w ww. wyroku "Ponadto wskazać należy także na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa".

Odnosząc się do drugiego z pytań w opinii wnioskodawcy w razie nie pozostawiającego wątpliwości stwierdzenia, że wynagrodzenie urzędnika administracji jest wolne od podatku w sytuacji opisanej w pkt 1 uzasadnienia (mieści się w kategorii wydatków kwalifikowanych w PO PT), pracodawca może zaprzestać odprowadzania zaliczek. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają dwa zasadnicze (powiązane) argumenty. Zgodnie z art. 82 rozporządzenia nr 1083/2006 Polska otrzymała w 2006 i 2007 r. zaliczkę na poczet przyszłych wydatków w wysokości 5% całkowitej alokacji (67 mld euro) na programy operacyjne w latach 2007-2013 (szczegółowe dane w tym zakresie posiada Minister Finansów). W roku 2008 otrzyma pozostałe 2%. Tym samym de facto wynagrodzenia urzędnicze dofinansowane przez UE zostały już właściwie zrefundowane budżetowi państwa przy pomocy swoistego jego "prefinansowania" przez budżet UE. W takiej sytuacji organy podatkowe działając w oparciu o zasady legalizmu i budowania zaufania podatników nie powinny się domagać wpłat zaliczek na podatek z powołaniem na okoliczność, że refundacja danego wynagrodzenia jeszcze formalnie nie nastąpiła (choć bez wątpliwości nastąpi). W przeciwnym wypadku dochodziłoby do obchodzenia celu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i faktycznego korzystania przez budżet państwa ze środków, z którego mu się nie należą. Zakładając racjonalność działania administracji publicznej jako całości należy przyjąć, że w przyjętym przez właściwy resort (Ministerstwo) systemie refundowania wydatków na wynagrodzenia pracownicze z PO PT, sytuacje, gdy do takiej refundacji nie dojdzie będą marginesem albo nie będą występowały. Tym samym ewentualne powoływanie się przez inny organ administracji publicznej (w tym wypadku skarbowej) na ryzyko dla budżetu państwa polegające na zagrożeniu nie dokonania refundacji przez UE byłoby wyrazem niezgodnego z art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej łamania zasady zaufania do organów podatkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącymi od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Stosownie do postanowień powołanego przez wnioskodawcę przepisu art. 46 ust. 1 ("Pomoc techniczna państw członkowskich") Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 z inicjatywy państwa członkowskiego fundusze mogą finansować działania z zakresu przygotowania, zarządzania, monitorowania, oceny, informacji i kontroli działalności programów operacyjnych oraz działania mające na celu zwiększenie zdolności administracyjnych do wdrażania funduszy, w ramach następujących pułapów:

Ww. przepis wskazuje jakie działania mogą być finansowane ze środków pochodzących z funduszy wymienionych w tym przepisie, w tym środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, ale nie wskazuje sposobu przepływu tych środków.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym etat, na którym wnioskodawca jest zatrudniony jest dofinansowany ze środków unijnych. Dofinansowanie to będzie, zgodnie z przyjętym przez Komisję Europejską programem operacyjnym Pomoc Techniczna, zrefundowane w 85% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach działania 1.1 Wsparcie zatrudnienia. Dotyczy to wszystkich składników wynagrodzenia łącznie z nagrodami regulaminowymi. Dochody te, zgodnie z przyjętym w perspektywie finansowej UE na lata 2007-2013 systemem wykorzystywania środków unijnych są wypłacane obecnie za pośrednictwem budżetu państwa. Nie są więc wypłacane bezpośrednio z kont UE lub oddzielnych rachunków, na których gromadzone byłyby środki unijne, a są jednym z wydatków budżetu państwa, w którym zmieszaniu ulegają wszystkie źródła jego dochodów.

Powyższe wskazuje, że wynagrodzenie wnioskodawcy będzie refundowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego, zaś beneficjent nie jest zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywający się pomiędzy odpowiednią instytucją krajową, a Unią Europejską. Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych.

W przypadku, gdy wypłaty wynagrodzeń pracowników dokonywane są ze środków beneficjenta pomocy, wówczas wynagrodzenie takie nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie dokonywania wypłaty wynagrodzenia, środki na ich zapłatę nie pochodzą ze środków pomocowych, o których mowa w tym przepisie. Bez znaczenia natomiast pozostaje to, że wynagrodzenia te zostały już zrefundowane ze środków pomocowych. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób na podstawie powołanego przepisu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z niespełnieniem jednej przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zwolnienia do wynagrodzeń wnioskodawcy dalsze rozważanie na temat czy wykonując powierzone zadania w ramach stosunku pracy realizuje on cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w cyt. wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przesłanki z ww. przepisu muszą być spełnione łącznie.

W odniesieniu do kwestii, czy warunkiem zaprzestania pobierania przez pracodawcę zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w opisanej sytuacji jest uprzednie dokonanie refundacji z budżetu Unii Europejskiej do budżetu państwa należy wyjaśnić, że z wniosku podatnika wynika, iż jego wynagrodzenie nie jest wypłacane ani bezpośrednio z kont Unii Europejskiej ani z oddzielnych rachunków, na których gromadzone byłyby środki unijne. Wynagrodzenie to jest jednym z wydatków budżetu państwa. Oznacza to, że wynagrodzenie nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, a więc "uprzednie dokonanie refundacji z budżetu Unii Europejskiej do budżetu państwa" nie powoduje możliwości zaprzestania pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez wnioskodawcę i dołączonego do wniosku wyroku WSA stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.