IBPB2/415-467/07/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 30 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zakupu przez Spółkę usług medycznych na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zakupu przez Spółkę usług medycznych na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza podpisać umowę z Przychodnią Lekarską, której przedmiotem będzie świadczenie przez ww. Spółkę usług medycznych na rzecz jej pracowników. Umowa obejmuje swym zakresem świadczenie usług w zakresie badań profilaktycznych, okresowych i wstępnych dla pracowników Spółki i będzie rozliczana na podstawie faktur VAT w zależności od pracowników podlegających ww. badaniom. Ponadto umowa obejmuje swym zakresem świadczenie "innych" usług medycznych w szczególności takich jak: konsultacje lekarza internisty, konsultacje lekarzy specjalistów, badania laboratoryjne i diagnostyczne zlecone przez lekarza internistę lub lekarza specjalistę, usługi gabinetu zabiegowego, pomoc lekarską doraźną na sali obserwacyjnej. Za ww. usługi medyczne Spółka będzie uiszczał na rzecz Przychodni opłatę miesięczną ryczałtową w określonej stawce za jednego pracownika, który będzie uprawniony do korzystania z usług medycznych, o którym mowa powyżej. Przy czym opłata ryczałtowa będzie opłacana niezależnie od tego, czy pracownik lub pracownicy Spółki, którzy będą uprawnieni do korzystania z "innych" usług medycznych będą rzeczywiście z nich korzystać. Może zatem być tak, iż w danym miesiącu żaden z pracowników Spółki nie skorzysta z innych usług medycznych, a Spółka będzie zobowiązana uiścić na rzecz Przychodni opłatę ryczałtową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji - zdarzeniu przyszłym "inne" usługi medyczne będą stanowiły przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 9 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do przychodów pracownika zaliczać należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiś sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Z powołanych przepisów wynika zatem jednocześnie, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przy czym należy wskazać, że przychodu pracownika nie stanowią jedynie świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw. Ponadto za świadczenia takie, a tym samym za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać również świadczeń związanych z innymi nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi, o ile określenie przez pracodawcę ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług.

Skoro zatem Spółka zamierza podpisać umowę z Przychodnią, za którą odpłatność zostanie określona miesięcznie w formie ryczałtu za jednego pracownika uprawnionego do korzystania z tej usługi, bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też z nich nie korzysta, bezstronnym pozostaje fakt, iż pracodawca odpłatność za przedmiotowe usługi ponosi niezależnie od faktu korzystania przez pracowników z tych usług jak również opłata ta wnoszona jest w sposób zryczałtowany. W tym stanie faktycznym oraz prawnym wydatki związane z finansowaniem przez pracodawcę usług na rzecz swoich pracowników nie stanowią przychodów pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej kwestii wypowiadało się Ministerstwo Finansów uznając, że: "jeżeli zakład pracy opłaca imienne rachunki wystawione przez przychodnię lekarską za korzystanie przez pracowników z usług tej przychodni w zakresie opieki zdrowotnej - to wydatki zakładu pracy w tym zakresie są przychodem podlegającym opodatkowaniu tak jak wynagrodzenie za pracę. Natomiast jeżeli zakład pracy, zgodnie z umową zawartą z przychodnią lekarską opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług tej przychodni a przychodnia nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z określonych jej usług przez konkretnych pracowników lecz rachunki opiewające na ogólną kwotę uzgodnionej zryczałtowanej odpłatności wówczas wydatki pracy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu" (pismo MF z 24 listopada 1995 r., PO5/1-760/01640/95; 7 września 1995 r., PO5/6-7411-01631/95; 7 stycznia 1998 r.; PO 3-7301/722-770/WK/97).

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w wiążących interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez ograny skarbowe, które mówią, że jeśli spełnionego świadczenia nie można przypisywać konkretnemu pracownikowi, wówczas nie można mówić o wystąpieniu przychodu za stosunku pracy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 tejże ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem, wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw tj. świadczenia z zakresu medycyny pracy są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, iż wbrew twierdzeniu wnioskodawcy nieodpłatnym świadczeniem pracodawcy na rzecz jej pracowników w tym przypadku nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz sam fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Należy zauważyć, iż usługa objęcia opieką medyczną finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z jej tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń.

Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatki. W związku z powyższym należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze. Podkreślenia wymaga również fakt, że otrzymanie, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach nie musi mieć bynajmniej tzw. postaci rękodajnej. "Otrzymanie" oznacza przysporzenie w majątku w postaci tego za co otrzymujący sam nie zapłacił. Tym samym przychód u pracownika rozpoznawany jest ze względu na samą gotowość do świadczenia opieki medycznej a nie za fakt skorzystania z określonych usług bądź nie.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Z tego wynika, iż przychodem każdego z pracowników będzie cena zakupu usługi objęcia go opieką medyczną. Reasumując, cena zakupu usługi objęcia danego pracownika opieką medyczną stanowi przychód tego pracownika w rozumieniu art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Spółce z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążyć będą obowiązki płatnika określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów ze stosunku pracy. Nie dotyczy to świadczeń, które przysługują pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, gdyż te świadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy są zwolnione z podatku. Jednocześnie należy zauważyć, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego pakietu. W tej sytuacji ustalenie przychodu na poszczególnych pracowników wydaje się sprawą oczywistą. Dodać należy, za prezentowanym w orzecznictwie poglądem, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.