IBPB2/415-459/07/HS - Skutki podatkowe dotyczące wspólników spółki z o.o. w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatkowego dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową - na zasadach przewidzianych w przepisach Działu III Rozdziału 1 oraz Rozdziału 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej będą uczestniczyć w spółce przekształconej. Cały majątek przekształcanej spółki z o.o. zostanie wykorzystany na pokrycie wkładów w przekształconej spółce komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową i w konsekwencji z przekazaniem całego majątku wraz z kapitałami na pokrycie wkładów w spółce przekształconej, powstanie u dotychczasowych wspólników spółki z o.o. będących zarazem przyszłymi wspólnikami spółki komandytowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji po stronie spółki (już przekształconej) obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem wnioskodawcy zanim spółka z o.o. stanie się formalnie spółką komandytową - tj. zanim zostanie dokonany stosowny wpis do rejestru przedsiębiorców zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych - wspólnikom spółki z o.o. zostanie przedłożony do akceptacji tzw. plan przekształcenia. Znajdzie się nim określenie wartości udziałów każdego ze wspólników (zgodnie z art. 558 k.s.h.). W dalszej kolejności plan przekształcenia zostanie poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 k.s.h.) i przedłożony do akceptacji wspólnikom (art. 560 oraz 561 k.s.h.). Całość procedury wewnątrz spółki zakończy podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o przekształceniu (art. 562 k.s.h.) oraz złożenie oświadczeń o uczestnictwie w spółce komandytowej (art. 564 k.s.h.). Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową w sposób przedstawiony powyżej nie może być w żadnym razie rozumiane jako likwidacja spółki przekształcanej. Skoro bowiem zgodnie z brzmieniem art. 551 § 1 k.s.h. spółka z o.o. może zostać przekształcona w inną spółkę handlową (w tym wypadku: w spółkę komandytową), to oznacza to, że spółka przekształcana nie przestaje istnieć, lecz dalej prowadzi swoją działalność w zmienionej formie prawnej. Zatem zdaniem wnioskodawcy z całą pewnością w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje również, że innym potencjalnym źródłem przychodu po stronie wspólników dotychczasowej spółki z o.o. mogłyby być kapitały pieniężne. Źródło to jest wymienione w art. 10 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jego zakres został natomiast doprecyzowany w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych w swoich dziesięciu punktach nie wymienia jednak żadnego rodzaju przychodu, który mógłby powstać w związku z przedmiotowym stanem faktycznym. Sformułowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 przedmiotowej ustawy "i inne przychody" sugeruje wprawdzie, iż nie jest to katalog zamknięty, ewentualnie przychody mieszczące się w ramach tej regulacji muszą jednak spełniać podstawowy warunek. Mianowicie - w przeciwieństwie do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dywidendy i inne przychody uzyskane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, stają się przychodami dopiero w momencie ich otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji - jak wprost stwierdza art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Sytuacja taka, zdaniem wnioskodawcy, nie będzie jednak mieć miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym. Jak wspomniano na wstępie, przekształcenie jednej spółki w drugą następuje w kilku etapach. Przedostatnim etapem jest podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o przekształceniu. Ponadto muszą oni pisemnie zadeklarować chęć uczestnictwa w spółce przekształconej. Mogą to uczynić już w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu lub odłożyć tę decyzję w czasie - jednak na nie na dłużej niż miesiąc od dnia powzięcia uchwały (por. art. 564 k.s.h.). Gdy zdecydują się nadal uczestniczyć w spółce o zmienionej formie prawnej, ich udziały w przekształcanej spółce z o.o. zostaną z dniem wpisu przekształcenia do rejestru automatycznie zamienione na wkłady w przekształconej spółce komandytowej. Pomiędzy podjęciem uchwały o przekształceniu i samą rejestracją przekształcenia (czyli ostatecznym dokonaniem przekształcenia) żaden wspólnik nie będzie miał możliwości rozporządzenia swoimi udziałami, a więc żaden przychód nie zostanie postawiony do jego dyspozycji. Stałoby się tak tylko wtedy, gdyby którykolwiek ze wspólników zrezygnował z dalszego udziału w spółce i wystąpił z roszczeniem o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów (por. art. 565 i nast. k.s.h.).

W przedmiotowym stanie faktycznym wszyscy wspólnicy wyrażą zgodę na dalsze uczestnictwo w spółce przekształconej tracąc tym samym możliwość dysponowania udziałami posiadanymi w spółce przekształcanej aż do momentu pierwszej wypłaty z zysku już ze spółki przekształconej lub też wystąpienia z tej spółki. Samo przekształcenie nie spowoduje natomiast powstania przychodu a w dalszej konsekwencji dochodu do opodatkowania po stronie wspólników przekształcanej spółki z o.o. a sama spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z o.o. staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. Kwestie przychodów z kapitałów pieniężnych uregulowane zostały w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jako przychody z kapitałów pieniężnych wymienia: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych dochodu. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym kwot zysków z lat ubiegłych. Również wspólnik spółki osobowej (komandytowej) nie ma uprawnienia do swobodnego dysponowania majątkiem spółki, może jedynie zasięgać informacji o stanie tego majątku i ma prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę. Tak więc jeżeli niepodzielone zyski spółki z o.o. staną się własnością spółki osobowej (komandytowej), w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z o.o.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że udziałowcy spółki przekształcanej nie uzyskają dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulegnie likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz stanie się majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostanie. Zachowana zostanie również tożsamość wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, ponieważ wszyscy wspólnicy sp. z o.o. będą uczestniczyć w spółce komandytowej, a cały majątek przekształcanej spółki zostanie wykorzystany na pokrycie wkładów w spółce przekształconej.

Reasumując, omawiane przekształcenie z punktu widzenia prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, ale jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Nieopodatkowane środki (niepodzielone zyski) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które staną się z chwilą przekształcenia majątkiem spółki komandytowej przypadające na wspólnika, będą zaś podlegały opodatkowaniu dopiero w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej lub w momencie likwidacji tej spółki, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Samo przekształcenie nie spowoduje natomiast powstania przychodu a w dalszej konsekwencji dochodu do opodatkowania po stronie wspólników przekształcanej spółki z o.o. a sama spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego.

Jeżeli natomiast, pozostałe w spółce kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższyłyby wartość wkładów wspólników w spółce osobowej (komandytowej) w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego. Tak więc stwierdzić należy, że po stronie wspólników spółki przekształconej, w momencie wykreślenia z właściwego rejestru spółki przekształcanej - powstanie przychód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację podzielić należy stanowisko wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.