IBPB2/415-387/07/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów w zakresie podatku podatkowego dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2007 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, który prowadzi obecnie działalność posiadając formę spółki z o.o. planuje przekształcić się w spółkę akcyjną, zgodnie z warunkami zawartymi w Kodeksie spółek handlowych. W spółce uruchomiono w związku z tym stosowne procedury. Z treści art. 552 i 553 kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia spółki z o.o w spółkę akcyjną, a mianowicie określone w tych przepisach zasady sukcesji uniwersalnej. Podatkowe skutki przekształcenia, tzw. sukcesja podatkowa uregulowana została w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z dniem przekształcenia majątek spółki Przekształcanej stanie się majątkiem spółki Przekształconej, a kapitały własne spółki z o.o. staną się kapitałami spółki akcyjnej. Nastąpi tylko zmiana struktur, ponieważ przekształcenie odbywać się będzie z podwyższeniem kapitału zakładowego, którego źródłem pokrycia będzie skumulowany w kapitale zapasowym spółki z o.o. wypracowany zysk. W wyniku przekształcenia wszystkim dotychczasowym wspólnikom spółki przekształcanej, którymi są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna, a którzy oświadczą się za uczestnictwem w spółce Przekształconej wydane zostaną akcje w taki sposób, że za każdy dotychczasowy udział o wartości nominalnej 1 000 zł wspólnik otrzyma 1 500 akcji o cenie nominalnej 1 zł każda. Ostateczna ilość wspólników i docelowa wysokość kapitału zakładowego spółki Przekształconej znana będzie po upływie terminu do składania oświadczeń o uczestnictwie w spółce Przekształconej. Zatem źródłem pokrycia kapitału zakładowego spółki Przekształconej będzie:

* kapitał zakładowy spółki Przekształcanej w jego dotychczasowej wysokości 6 735 000 zł,

* kapitał zapasowy spółki Przekształcanej w kwocie różnicy pomiędzy docelową wysokością kapitału zakładowego spółki Przekształconej, a wysokością kapitału zakładowego spółki Przekształcanej.

Spółka z o.o. dokonywała wykupu udziałów własnych w celu ich umorzenia, dokonywanego z czystego zysku, a więc bez obniżania kapitału zakładowego, skutkiem czego kapitał zakładowy spółki z o.o. wcześniej opłacony i zarejestrowany jest wyższy od sumy wartości nominalnych wszystkich udziałów pozostałych po umorzeniu. Umorzenie to dla wspólników pozostających w spółce nie powodowało powstania po ich stronie dochodu do opodatkowania, w związku z czym spółka z o.o. zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów nie pobierała zryczałtowanego podatku od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Ministerstwa Finansów ewentualny dochód u wspólników pozostających w spółce powstałby dopiero w momencie umorzenia posiadanych przez nich udziałów, zbycia na rzecz osoby trzeciej lub likwidacji spółki, jeżeli uzyskaliby przychód przewyższający poniesione koszty objęcia lub nabycia tychże udziałów.W zaistniałej sytuacji wielkość kapitału zapasowego przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie odpowiada wartości nominalnej dodatkowo objętych akcji w wyniku podwyższenia kapitału. Jest od niej niższa o tę część kapitału zakładowego sp. z o.o. która odpowiada wartości nominalnej umorzonych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości należy wykazać dochód wspólnika uzyskany w wyniku przeprowadzenia przekształcenia, od którego spółka jako płatnik winna pobrać zryczałtowany podatek od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Czy opodatkowaniu u przyszłego akcjonariusza spółki Przekształconej podlegać będzie przypadająca na jednego akcjonariusza kwota kapitału zapasowego przeznaczona na zwiększenie kapitału zakładowego spółki Przekształconej ponad wartość dotychczasowego kapitału zakładowego spółki Przekształcanej, czyli bez opodatkowania zwiększonego udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki z o.o. w wyniku dokonywanego umorzenia udziałów bez obniżania kapitału zakładowego.

Czy też opodatkowaniu u przyszłego akcjonariusza podlegać będzie cała nadwyżka nominalnej wartości akcji przydzielonych w spółce Przekształconej nad wartością nominalną unicestwianych udziałów spółki Przekształcanej, czyli tym samym również dochód z tytułu zwiększonego udziału w kapitale spółki Przekształcanej w wyniku dokonywanego umorzenia udziałów.

Zdaniem wnioskodawcy opodatkowaniu podlega cała nadwyżka nominalnej wartości akcji przyznanych wspólnikom przystępującym do spółki Przekształcanej zgodnie z planem przekształcenia nad wartością nominalną udziałów będących w posiadaniu wspólników spółki z o.o., a nie tylko kwota kapitału zapasowego przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, która jest różnicą pomiędzy docelowym kapitałem zakładowym w spółce akcyjnej a obecnym kapitałem zakładowym w spółce z o.o. Uzasadnienia swojego stanowiska wnioskodawca upatruje w zapisie art. 10 ust. 1 pkt 7 w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4 jako kapitały pieniężne wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 25 ust. 5 ww. ustawy. Niewątpliwie w oparciu o zapis w pkt 4 tego artykułu dochodem dla wspólnika jest przeznaczenie kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego. Jednakże katalog zdarzeń wymienionych w tym artykule nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca przez użycie w pierwszym zdaniu definicji dochodu słowa "w tym także" spowodował, że każde faktyczne przysporzenie uzyskane z posiadania udziału jest opodatkowane, a zatem również ta część kapitału zakładowego przypadająca na wspólnika, która odpowiada wartości nominalnej umorzonych udziałów, której prawo wspólnika do dochodu zrealizuje się w momencie przekształcenia. Natomiast nie będzie dochodem faktycznie uzyskanym niepodzielony zysk i niezadysponowany kapitał zapasowy spółki z o.o., który w momencie przekształcenia w niezmienionej wielkości pozostanie również w spółce akcyjnej, jako niepodzielony zysk z lat ubiegłych i odpowiednio nierozdysponowany kapitał zapasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Na gruncie rozważań przyjętych w polskim prawie podatkowym, spółki posiadające osobowość prawną tj. spółki z o.o. oraz akcyjne, z jednej strony są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej zaś zyski po opodatkowaniu uzyskane w tych spółkach stanowią dla wspólników źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ustawy wskazuje, jakie przychody uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 jako przychody z kapitałów pieniężnych wymieniono dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wymieniono przykładowo dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z przepisu tego wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wymienione w tym przepisie w siedmiu punktach przychody.W przypadku opisanym we wniosku przekształcenie odbywać się będzie z podwyższeniem, którego źródłem pokrycia będzie skumulowany w kapitale zapasowym spółki wypracowany zysk. Oznacza to, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe, czyli przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Podstawą uzyskania przychodu będą udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej w chwili przekształcenia kapitału zakładowego w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego spółki z o.o. na kapitał zakładowy spółki akcyjnej powstanie zobowiązanie podatkowe (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4). W tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.Podziela się przy tym stanowisko wnioskodawcy, iż katalog zdarzeń wymienionych w tym artykule nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca w art. 24 ust. 5 (a nie jak wpisał wnioskodawca we wniosku ORD-IN 25 ust. 5) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy określaniu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych stwierdził, iż jest to "...dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także..." wymieniając przykładowe jego źródła. Oznacza to, że każde faktyczne przysporzenie uzyskane z tytułu posiadania udziału jest opodatkowane, a zatem również ta część kapitału zakładowego przypadająca na wspólnika, która odpowiada wartości nominalnej umorzonych udziałów, której prawo wspólnika do dochodu zrealizuje się w momencie przekształcenia.

W związku z powyższym opodatkowaniu podlega cała nadwyżka nominalnej wartości akcji przyznanych wspólnikom przystępującym do spółki przekształcanej nad wartością nominalna udziałów będących w posiadaniu wspólników spółki z o.o., a nie tylko kwota kapitału zapasowego przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, która jest różnicą pomiędzy docelowym kapitałem zakładowym w spółce akcyjnej a obecnym kapitałem zakładowym w spółce z o.o. Natomiast nie będzie dochodem faktycznie uzyskanym niepodzielony zysk i niezadysponowany kapitał zapasowy spółki z o.o., który w momencie przekształcenia w niezmienionej wielkości pozostanie również w spółce akcyjnej, jako niepodzielony zysk z lat ubiegłych i odpowiednio nierozdysponowany kapitał zapasowy. Mając na uwadze fakt, iż przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji oraz fakt, że spółka akcyjna przejmie ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej będzie zobowiązana w takich przypadkach do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Stanowisko wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.