IBPB2/415-321/08/HS (KAN-/1591/02/08) - Opodatkowanie podatkiem PIT dywidendy wypłaconej wspólnikowi mającemu miejsce zamieszkania w Nowej Zelandii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP - 15 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy wspólnikowi mającemu miejsce zamieszkania w Nowej Zelandii - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy wspólnikowi mającemu miejsce zamieszkania w Nowej Zelandii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z o.o., której jeden ze wspólników to osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - miejscem jego zamieszkania jest Nowa Zelandia. Na planowanym Zgromadzeniu Wspólników za rok 2007 Zarząd Spółki chce zaproponować podział wypracowanego zysku za rok 2007 poprzez wypłatę dywidendy wspólnikom. Wspólnik mający miejsce zamieszkania w Nowej Zelandii podlega - zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu: tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP, w tym przypadku od otrzymanej dywidendy. Spółka, będąca płatnikiem podatku od wypłacanej dywidendy, powinna potrącić z przeznaczonej do wypłaty dywidendy zryczałtowany podatek w wysokości określonej w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ część dywidendy Spółki będzie wypłacona wspólnikowi mającemu miejsce zamieszkania w Nowej Zelandii Spółka chciałaby w oparciu o art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 umowy z dnia 21 kwietnia 2005 r. między Rzeczpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania nie potrącać zryczałtowanego podatku od dywidendy u źródła, tylko wypłacić wspólnikowi całość dywidendy, a wspólnik opodatkowałby otrzymaną dywidendę w Nowej Zelandii. Jednak art. 30a ust. 2 uzależnia zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową od udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W Nowej Zelandii certyfikaty rezydencji są wydawane za okresy zakończone, to jest po rozliczeniu się podatnika z podatku za rok miniony może on uzyskać certyfikat rezydencji za ten okres. Ponieważ rok podatkowy w Nowej Zelandii trwa od 1 kwietnia do 31 marca aktualnie Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji swojego wspólnika za okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2006 r. Spółka szacuje, że wypłata dywidendy nastąpi w okresie czerwiec - lipiec 2008 r., a więc za ten okres wspólnik będzie mógł przedstawić certyfikat rezydencji dopiero w drugim kwartale 2009 r. Przyjęty w Nowej Zelandii system wydawania certyfikatów rezydencji sprawia, że Spółka nie ma możliwości dysponowania stosownym (aktualnym na dzień wypłaty) dokumentem w momencie wypłaty środków wspólnikowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

ad 1)

Zdaniem wnioskodawcy możliwe jest zastosowanie art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dywidendy wypłacanej wspólnikowi mającemu miejsce zamieszkania w Nowej Zelandii, pomimo nie posiadania przez płatnika na dzień wypłaty dywidendy aktualnego certyfikatu rezydencji wspólnika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której zapisy umowy z dnia 21 kwietnia 2005 r. między Rzeczpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania dotyczące stosowania obniżonych stawek podatku lub niedobrania podatku byłoby martwe, gdyż - biorąc pod uwagę przepisy nowozelandzkie dotyczące wystawiania certyfikatu rezydencji - żaden podatnik nie byłby w stanie przedłożyć swojemu płatnikowi certyfikatu rezydencji aktualnego na dzień wypłaty. Spółka - jako płatnik - jest jednakże zobowiązana do uzyskania od podatnika dla celów dowodowych certyfikatu rezydencji w terminie przyszłym, wynikającym z prawa nowozelandzkiego.

ad 2)

Zdaniem wnioskodawcy, z brzmienia art. 10 ust. 1 umowy z dnia 21 kwietnia 2005 r. miedzy Rzeczpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania wynika, że dywidendy wypłacane przez polską Spółkę wspólnikowi nowozelandzkiemu powinny być opodatkowane w Nowej Zelandii. Za takim rozumowaniem przemawia, zdaniem Spółki, wykładnia systemowa art. 10 ww. umowy, która w pierwszym ustępie - więc jako zasadę - wprowadza opodatkowanie dywidend w kraju wspólnika, dopuszczając jednocześnie (ale jest to określone w drugim ustępie, a więc nie jako rozwiązanie priorytetowe opodatkowanie dywidendy w kraju, w którym siedzibę ma Spółka ograniczając jednocześnie wysokość potrącanego podatku do 15 %. Dlatego też - zdaniem Spółki - od wypłacanej wspólnikowi nowozelandzkiemu dywidendy za rok 2007 Spółka nie powinna potrącać podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz wypłacić całą kwotę brutto wspólnikowi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) od uzyskanego dochodu z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 30a ust. 2 ustawy ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy o których mowa w ust. 1 tego artykułu, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5, 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów dywidenda podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, a zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W interesie podatnika jest więc, by dostarczyć wymagany prawem dokument - certyfikat. Pobranie podatku w stawce wynikającej z umowy bądź też odstąpienie od poboru zryczałtowanego podatku możliwe jest bowiem tylko pod warunkiem udokumentowania płatnikowi dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika (odbiorcy płatności) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zauważyć należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) od 1 stycznia 2007 r. wprowadzono do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 21 legalną definicję certyfikatu rezydencji. Za taki dokument uznaje się zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej właściwy dla odbiorcy należności, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieposiadający siedziby na terytorium RP a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają wskazówek odnośnie formy, w jakiej certyfikat rezydencji podatkowej powinien być wydany. Powyższe jest zrozumiałe, ponieważ nie sposób uregulować w polskim prawie podatkowym kwestii związanych z formą wydawania dokumentów urzędowych przez zagraniczne administracje podatkowe. Definicja rezydencji w międzynarodowym prawie podatkowym wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodu i majątku. Ponieważ umowy te nie określają obowiązującej formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedziby, certyfikat rezydencji nie zawsze wydawany jest na sformalizowanym druku, jak również nie musi wprost zawierać nazwy "certyfikat rezydencji".

Z treści tych przepisów wynika jednak, że certyfikat rezydencji powinien spełniać przynajmniej następujące warunki:

Zatem każde zaświadczenie wydane przez właściwą władzę podatkową - aktualne na dzień wypłaty, które potwierdza posiadanie przez dany podmiot rezydencji podatkowej tego państwa jest wystarczające.

Podkreślić należy, że warunek ten winien być spełniony przed dokonaniem wypłaty. Wykładnia językowa art. 30a ustawy nie daje podstaw, by uznać, że nie jest konieczne uzyskanie od podatnika - nierezydenta certyfikatu rezydencji przed dokonaniem płatności, a warunek, o którym mowa, "musi być spełniony jedynie dla celów dowodowych" w toczącym się postępowaniu podatkowym, co sugeruje wnioskodawca. Takie rozumowanie jest nie do zaakceptowania zarówno w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej, a jego przyjęcie powodowałoby "warunek pod warunkiem", tj. że warunek dokumentowania rezydencji musiałby być spełniony "pod warunkiem" hipotetycznym przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec płatnika.

Przepisy polskiego prawa podatkowego nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność, dlatego można uznać, iż certyfikat zachowuje ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny. Naturalnie zasada ta nie może znajdować zastosowania w sytuacjach, w których treść certyfikatu określa termin jego ważności wskazując rok podatkowy, bądź też konkretnie ustalając okres czasu na jaki certyfikat został wydany. Jeżeli określa on datę początkową i końcową - co ma miejsce w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie należy uznać, że po tej dacie brak jest jednak podstaw do stwierdzenia czy udziałowiec nadal pozostaje rezydentem Nowej Zelandii, ponieważ dokument potwierdzający kolejną rezydencję będzie wystawiony za następny okres. Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej.

Certyfikat jest bowiem zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także - o ile wynika to z jego treści - również w przeszłości. W żadnym jednak przypadku zaświadczenie nie może dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą (albo i nie) wystąpić. Oznacza to, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji osoby zagranicznej obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty.

Wobec braku aktualnego na dzień wypłaty certyfikatu rezydencji należy stwierdzić, że na wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanej na rzecz swojego udziałowca wypłaty, w wysokości określonej w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt nie posiadania certyfikatu w momencie wypłaty nie zwalnia spółki z odpowiedzialności podatkowej, którą ponosi jako płatnik. Warunek uzyskania certyfikatu od podatnika musi być bowiem spełniony wcześniej (tj. przed wypłatą), a nie później (np. dla celów toczącego się postępowania podatkowego).

Jeżeli płatnik pobiera podatek w wysokości wyższej od tej, w której pobrałby go gdyby zastosował korzystniejszą stawkę wynikającą z umowy - czego jednak nie uczynił z powodu braku certyfikatu, to w momencie kiedy podatnik przedłoży certyfikat rezydencji obejmujący okresem dzień wypłaty płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie przewidzianym Ordynacją podatkową.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 umowy miedzy Rzeczpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 248, poz. 1822) stanowiącego, iż dywidendy wypłacane przez Spółkę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 ww. Umowy dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 15 % kwoty brutto dywidend. Tutejszy organ podkreśla, iż zastosowanie stawki podatku wynikającej z tej właściwej Umowy jest możliwe wyłącznie pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji, tj. certyfikatem rezydencji. Użyte w powołanej umowie międzynarodowej sformułowanie "mogą być opodatkowane" oznacza, że wynagrodzenia i inne wypłaty będą zawsze opodatkowane w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Ustęp 2 tego artykułu ma zawsze zastosowanie, kiedy prawo Umawiającego się państwa, w którym Spółka ma siedzibę przewiduje opodatkowanie dywidendy. W ust. 1 użyto sformułowania "mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie"; nie ustanowiono natomiast zapisu, że podlegają opodatkowaniu "tylko w tym drugim Państwie". Oznacza to, że dywidendy mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Państwie siedzibie Spółki jak i Państwie, w którym ma miejsce zamieszkania udziałowiec Spółki. Kwestia eliminowania podwójnego opodatkowania jest możliwa dzięki zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 21 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków i dochodu. We własnym stanowisku wnioskodawca błędnie wskazał zatem, że dywidenda winna być opodatkowana wyłącznie w kraju zamieszkania udziałowca - tj. w Nowej Zelandii.

Stosownie zatem do art. 21 Umowy, z uwzględnieniem istniejącego ustawodawstwa nowozelandzkiego (które nie narusza zawartej tutaj zasady) dotyczącej zaliczania jako kredytu na poczet podatku nowozelandzkiego, podatku zapłaconego w kraju poza Nowa Zelandią, polski podatek zapłacony na podstawie ustawodawstwa Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z niniejszą Umową, z tytułu dochodu osiąganego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Nowej Zelandii ze źródeł w Rzeczypospolitej Polskiej, (z wyłączeniem, w przypadku dywidend, podatku zapłaconego od zysków, z których wypłacana jest dywidenda), będzie zaliczany na poczet podatku nowozelandzkiego w odniesieniu do tego dochodu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.