IBPB2/415-297/07/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania polisy ubezpieczeniowej oraz świadczeń medycznych na rzecz pracowników opłacanych przez pracodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania polisy ubezpieczeniowej oraz świadczeń medycznych na rzecz pracowników opłacanych przez pracodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa możliwość zakupienia od stycznia 2008 r. dla pracowników dodatkowych usług medycznych (abonamentów medycznych) w ramach umowy z wyspecjalizowaną jednostką medyczną lub możliwość zawarcia grupowego ubezpieczenia zdrowotnego z Towarzystwem Ubezpieczeń.

Ubezpieczenie zdrowotne oferowane przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe zostało zakwalifikowane, zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, do Działu II grupy 2 i byłoby dodatkowym, dobrowolnym ubezpieczeniem zdrowotnym, niezależnym od ubezpieczenia zdrowotnego wynikającego z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych.

Umowa z Towarzystwem Ubezpieczeń zawarta byłaby na okres roczny w formie umowy bezimiennej. Składka w przypadku tej umowy kalkulowana byłaby zbiorczo, a sposób rozliczenia Spółki z Towarzystwem Ubezpieczeń miałby zryczałtowany charakter. Wysokość opłaty ryczałtowej uzależniona byłaby od:

Zarówno w przypadku umowy z Towarzystwem Ubezpieczeń, jak również umowy z wyspecjalizowaną jednostką medyczną, zakres świadczeń byłby podobny i obejmowałby takie świadczenia jak: dostęp do lekarza pierwszego kontaktu, badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne, badania obrazowe, rehabilitację, szczepienia ochronne, profilaktykę, prowadzenie ciąży itp.

Poza zakresem świadczeń dodatkowych, powyższe umowy obejmowałyby również opiekę w ramach medycyny pracy. W przypadku obydwu umów, istnieje możliwość wyodrębnienia usług świadczonych w ramach medycyny pracy i usług medycznych dodatkowych, do których Spółka nie jest zobowiązana żadnymi przepisami.Faktury, w obu przypadkach, byłyby wystawiane po zakończeniu każdego miesiąca i obejmowałaby ryczałtową kwotę. Wynagrodzenie ryczałtowe, wynikające z zawartych umów, płatne będzie niezależnie od ilości świadczonych usług medycznych, czyli niezależnie od tego czy pracownik skorzystał w danym miesiącu z usługi medycznej, czy też z niej nie skorzystał.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki, koszty polisy ubezpieczeniowej zakupionej przez Spółkę na rzecz pracowników, opłacanej w formie ryczałtu, nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u tych pracowników. Wnioskująca twierdzi, że nie jest możliwe przypisanie konkretnej składki do konkretnego pracownika, gdyż płatność z tytułu składki ubezpieczeniowej jest kalkulowana zbiorczo za wszystkie osoby objęte ubezpieczeniem. Ponadto, zdaniem Spółki, świadczeniem dla pracownika nie jest składka ubezpieczeniowa, a konkretna usługa medyczna.

Według Spółki, koszt usług medycznych (abonamentów medycznych) zakupionych przez Spółkę na rzecz pracowników, opłacanych w formie ryczałtu, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u tych pracowników. W przypadku umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką medyczną brak jest możliwości określenia wartości świadczeń, przez które należy rozumieć otrzymane świadczenia, a nie gotowość jednostki do świadczenia usług medycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Ad 1)

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników w przypadku zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia zdrowotnego z Towarzystwem Ubezpieczeń nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość usług medycznych, z jakich skorzystał pracownik, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Należy zauważyć, iż usługa objęcia opieką medyczną finansowana pracownikom przez Spółkę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z jej tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatki.

W związku z powyższym należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Z tego wynika, iż przychodem każdego z pracowników będzie cena zakupu usługi objęcia go opieką medyczną w ramach umowy z Towarzystwem Ubezpieczeń.W przypadku zakupu polisy ubezpieczeniowej, nie ma trudności z indywidualizacją oferowanych świadczeń, gdyż pracownicy uprawnieni identyfikowani byliby na podstawie kart ubezpieczenia.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W związku z tym, jeśli świadczenia z zakresu medycyny pracy, o których jest mowa we wniosku spełniają te wymogi to w tej części będą korzystać ze zwolnienia.

Reasumując, przychodem będzie wartość świadczenia w postaci objęcia pracownika opieką medyczną. Podstawą do uznania, że w przedmiotowym przypadku nie powstaje przychód nie może być ani sposób dokonywania rozliczeń, ani sposób ustalenia odpłatności za te usługi pomiędzy Spółką a podmiotem świadczącym na rzecz pracowników usługę. W związku z tym na Spółce z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów ze stosunku pracy. Nie dotyczy to świadczeń, które przysługują pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, gdyż te świadczenia są zwolnione z podatku.

Ad 2)

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych (tzw. abonament medyczny), które uprawniają poszczególnych pracowników do korzystania z określonych świadczeń, wartość abonamentu medycznego otrzymanego od pracodawcy stanowić będzie przychód ze stosunku pracy. Należy wskazać, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników w tym przypadku nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

W związku z powyższym należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Z tego wynika, iż przychodem każdego z pracowników będzie cena zakupu usługi objęcia go opieką medyczną.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych wskazanych w zakresie świadczeń, pracownik w danym miesiącu może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych ww. umową na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak również liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Poza tym Spółka sama nadmienia, że pracownicy uprawnieni do świadczeń identyfikowani byliby za pomocą kart abonamentowych. Należy podkreślić, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Natomiast wyodrębnienie wartości usług objętych medycyną pracy umożliwia zastosowanie do tej wartości zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W zakresie świadczeń medycznych Kodeks pracy nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych w zakresie uszczegółowionym w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, które zostało wydane na podstawie art. 179 i 229 Kodeksu pracy. Świadczenia zdrowotne określone powyższymi przepisami, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Z kolei świadczenia zdrowotne przekazane nieodpłatnie pracownikom, których zakres wykracza poza określony wyżej, podlegają opodatkowaniu na równi z innymi świadczeniami przekazywanymi pracownikom nieodpłatnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.