IBPB2/415-29/07/BJ - Obliczanie i wykazywanie w PIT-11 składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników oddelegowanych do pracy za granicę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki E. S., przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 30 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczania i wykazywania w PIT-11 składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników oddelegowanych do pracy za granicę - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2007 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczania i wykazywania w PIT-11 składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników oddelegowanych do pracy za granicę. Z uwagi na to, iż we wniosku ujęto pięć pytań, a przedstawiono tylko jedno stanowisko w sprawie, pismem z dnia 4 września 2007 r. wezwano Spółkę o uzupełnienie tego wniosku o wskazanie, na które pytanie oczekuje odpowiedzi. W piśmie z dnia 11 września 2007 r. Spółka wyjaśniła, iż prosi o odpowiedź na trzy pytania, co do których przedstawiła własne stanowisko.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zatrudnia za granicą w N. pracowników na umowę o pracę. Podatek od dochodów pracowników płacony jest w N. Składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne odprowadzane są do polskiego ZUS. Pracownicy część roku kalendarzowego pracują w kraju, część za granicą. Po zakończeniu roku kalendarzowego mają obowiązek złożyć zeznanie roczne PIT-36, dlatego pracodawca ma obowiązek wystawić pracownikowi PIT-11 lub tak jak w przypadku Spółki "zaświadczenie o dochodach uzyskanych za granicą w celu wyliczenia stopy procentowej podatku". Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą dochód pracownika oddelegowanego do pracy za granicę wykazywany w PIT-11 lub "zaświadczeniu" jest pomniejszony o 30% diety za każdy dzień pobytu pracownika za granicą. Dochód równy 30% diety, o który pomniejsza się cały dochód pracownika jest dochodem wolnym od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 cyt. wyżej ustawy. Pozostała wykazana w PIT-11 część dochodu jest dochodem opodatkowanym z racji nieograniczonego obowiązku podatkowego, od którego na mocy przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pracownik nie odprowadza podatku w Polsce, wykazuje go jednak w PIT-36 w celu obliczenia stopy procentowej. Zgodnie z art. 26 pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracownik może dokonać odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne. Podobnie zgodnie z art. 27b pkt 1 ppkt 2 i pkt 2 odliczeniu od podatku podlega składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75 % podstawy składki. Przepisy art. 26 pkt 2b oraz art. 27b pkt 1 ppkt 2 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają zastrzeżenia, iż "odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód wolny od podatku", w tym przypadku dochód z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie stanowi jednak dochód uzyskany za granicą przez pracownika, ani dochód pomniejszony o 30% diet jak do podatku, ale dochód pomniejszony za każdy dzień o całą dietę (42EUR), nie mniejszy jednak niż kwota 1/30 ograniczenia rocznego podstawy składki na ubezpieczenie społeczne, tj. w 2007 r. kwota 2.616 zł. Kwotę ograniczenia corocznie określa obwieszczeniem Minister Pracy Płacy i Polityki Społecznej. Określona powyższymi przepisami prawa podstawa do obliczenia podatku dochodowego w przypadku pracowników zatrudnionych za granicą jest więc zasadniczo różna od podstawy do naliczania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Dochód równy 30% diet, jako wolny od podatku nie jest równowartością 30% dochodu stanowiącego podstawę obliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad pyt.1. Pozostała po odjęciu 30% diet część dochodu (przychodu) jest dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce, gdyż pracownicy zatrudnieni za granicą mają miejsce stałego zameldowania w Polsce i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednakże na mocy obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli podatek został zapłacony w N. i w przypadku, kiedy w roku podatkowym pracownik uzyskał także dochód w Polsce, jest on zobowiązany złożyć zeznanie roczne PIT-36, a ww. dochód (pozostający po odjęciu diet) wykazać w części H tego zeznania w celu obliczenia stopy procentowej podatku od dochodów uzyskanych w Polsce.

Ad pyt. 2. Stanowisko zostało przedstawione w formie przykładu.

Ad pyt. 3. Składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone do ZUS, których podstawę stanowi dochód uzyskany za granicą (podstawa określona w rozporządzeniu Ministra Pracy Płacy i Polityki Społecznej) mogą być odliczone od dochodu pracownika uzyskanego w Polsce. Podobnie składki na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzone do ZUS, których podstawę stanowi dochód uzyskany za granicą, mogą być odliczone w zeznaniu rocznym podatnika od podatku należnego od dochodów w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasadą polskiego prawa podatkowego wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jest nieograniczony obowiązek podatkowy. Zasada powyższa oznacza, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie jednak z treścią art. 4a tej ustawy, m.in. powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast art. 24 wyżej powołanej umowy międzynarodowej, regulujący metody unikania podwójnego opodatkowania, w ust. 2 pkt a) znajdującym zastosowanie do dochodów z pracy najemnej stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy podlega opodatkowaniu w Republice Federalnej N., to Polska zwalnia taki dochód od opodatkowania. Jednakże Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie podlegał takiemu zwolnieniu - jest to metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, jednak dla ustalenia stawki podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce stosuje się stawkę podatku (tzw. stopę procentową) właściwą dla całego dochodu (powyższe reguluje art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, pracownicy Spółki część roku kalendarzowego pracują w kraju, część za granicą (w N.). Spółka odprowadza, naliczone od wypłat opodatkowanych na terenie Niemiec, składki na ubezpieczenia społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne do polskiego ZUS-u. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).W świetle ww. przepisów, dochody pracowników Spółki z tytułu pracy za granicą podlegają opodatkowaniu w N., a w Polsce są zwolnione od opodatkowania, jednak dla ustalenia stawki podatku od ewentualnych dochodów osiągniętych na terytorium Polski, podlegających opodatkowaniu w Polsce, stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu (tzn. tego uzyskanego w Polsce i tego z zagranicy). Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzane do ZUS-u na podstawie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych będą podlegały odliczeniu wyłącznie od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Dochód uzyskany i opodatkowany w N. (pomniejszony o kwotę odpowiadającą 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą) nie będzie wliczany do podstawy opodatkowania w Polsce, co oznacza, iż będzie on służył jedynie do ustalenia stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek od dochodów uzyskanych w Polsce.

Dokonując odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, naliczonych od dochodu osiągniętego w Niemczech, konieczne jest uwzględnienie ograniczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie nie można odliczać składek od diet nawet, jeśli zgodnie z przepisami ZUS zostały od nich naliczone i odprowadzone składki na ubezpieczenie społeczne. Wynika to z faktu, iż diety są częścią dochodu, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia od podatku. Zatem, Spółka wystawiając pracownikom "zaświadczenie o dochodach uzyskanych za granicą do wyliczenia stopy procentowej w zeznaniu rocznym PIT-36", winna wykazać składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone do ZUS od dochodów zagranicznych, obliczone od miesięcznej podstawy wymiaru tej składki określonej w wysokości 2.616 zł, pomniejszone o składki obliczone od dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiony we wniosku mechanizm obliczenia składki na ubezpieczenie społeczne podlegającej odliczeniu od dochodu jest prawidłowy, co oznacza, że od składki na ubezpieczenie społeczne obliczonej od podstawy obliczania składek (również w przypadku minimalnej podstawy) należy odjąć składkę obliczoną od dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzyskana w ten sposób różnica stanowi kwotę składki podlegającą odliczeniu od dochodu.

W podobny sposób należy postąpić w przypadku obliczania wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu od podatku. Odliczeniu nie będzie podlegała składka obliczona od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potrącone i odprowadzone w Polsce (zgodnie z przepisami powołanych wyżej ustaw o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych) przez Spółkę z opodatkowanych w N. wynagrodzeń składki na ubezpieczenie społeczne mogą być odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne może być odliczona od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W świetle powyższego stanowisko wyrażone we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.