IBPB2/415-221/08/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki E. S., przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 31 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w części dotyczącej momentu opodatkowania dochodu z tyt. nieodpłatnego nabycia przez pracowników akcji spółki szwedzkiej - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej obowiązków płatnika w sytuacji nabycia przez pracowników akcji od spółki szwedzkiej - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji nabycia przez pracowników akcji od spółki szwedzkiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wyłącznym akcjonariuszem wnioskodawcy (Spółki E. S. S.A.) jest S. S.A. Z kolei jedynym akcjonariuszem S. S.A. jest spółka S. K. AB z siedzibą w Sztokholmie należąca do S. AB. Decyzją Rady Nadzorczej S. AB (Uchwała Walnego Zgromadzenia S. AB z 29 listopada 2007 r.) w grupie S. na świecie, w tym Spółce, wprowadzany będzie program zakupu akcji szwedzkiej spółki S. AB przez pracowników ("Program").

Pracownicy E. będą mieli możliwość przeznaczania co miesiąc części swoich dochodów netto na wyodrębniony rachunek w biurze maklerskim poza granicami kraju przez C. S. B. (przekazywanie pieniędzy pracowników będzie odbywało się za pośrednictwem E.). Pracownicy, którzy zechcą przystąpić do Programu będą musieli zawrzeć stosowną umowę z tym biurem i aktywować swoje konto maklerskie przy użyciu osobistego numeru PIN. Za zgromadzone środki zagraniczne biuro maklerskie będzie nabywało na rzecz pracowników na giełdzie papierów wartościowych w Sztokholmie (O. N. E.) albo od konkretnych podmiotów w obrocie pozagiełdowym akcje S. AB. C. S. B. będzie te akcje umieszczać na indywidualnych rachunkach pracowników Spółki.

Po okresie kilku lat, pod warunkiem nieprzerwanego zatrudnienia w Spółce, pracownicy będą otrzymywać od podmiotu szwedzkiego S. AB dodatkowy pakiet akcji S. AB. W celu wydania takich dodatkowych akcji S. AB będzie skupować własne akcje i przekazywać je na indywidualny rachunek danego pracownika w biurze maklerskim poza granicami Polski. Liczba takich akcji będzie zależała przede wszystkim od liczby akcji S. AB uprzednio nabytych przez pracowników za gromadzone w tym celu oszczędności oraz od wyników finansowych osiąganych w danym okresie przez działy biznesowe, w których zatrudnieni są pracownicy.

Otrzymanie dodatkowych akcji nie będzie wiązało się z ponoszeniem przez pracowników odpłatności za te akcje. Pracownicy będą uiszczali jedynie opłaty/ prowizje maklerskie przy sprzedaży akcji na giełdzie papierów wartościowych w Sztokholmie. Nabyte akcje pracownicy będą mogli zbyć na giełdzie papierów wartościowych w Sztokholmie, zaś uzyskane w ten sposób dochody zagraniczne biuro maklerskie będzie wypłacało bezpośrednio pracownikom.

W ramach Programu Spółka nie będzie dokonywała żadnych wypłat pieniężnych na rzecz pracowników, ani nie będzie pośredniczyła w wydawaniu im akcji. Rola Spółki ogranicza się do udostępnienia pracownikom informacji o Programie i do przekazywania do zagranicznego biura maklerskiego części dochodów pracowników przeznaczanych przez nich na nabywanie akcji. Spółka nie będzie w praktyce obciążana kosztami Programu, w tym kosztami dodatkowych akcji przekazywanych pracownikom. O te wartości zostanie zmniejszony jedynie wynik księgowy poprzez alokowanie kosztu na Spółkę w skonsolidowanych raportach grupy. Na Spółkę nie zostanie jednak wystawiona żadna faktura / nota obciążeniowa i E. nie będzie dokonywał płatności takiego obciążenia, a przez to nie poniesie wydatku i nie rozpozna z tego tytułu kosztu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie zobowiązana do działania w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo do wystawienia informacji o przychodzie zgodnie z art. 42a ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w żadnym momencie (a w szczególności: ani (i) w momencie nabywania przez pracowników dodatkowych akcji bez ponoszenia za nie odpłatności przez pracowników, ani (ii) w momencie zbywania przez pracowników jakichkolwiek akcji S. AB) Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani podmiotem zobowiązanym do wystawienia informacji o przychodzie zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.

Obowiązki płatnika ze stosunku pracy reguluje art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, m.in. osoby prawne, zwane "zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy".

Z treści tego przepisu wynika, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. W związku z tym, w przedmiotowym stanie faktycznym na Spółce obowiązek taki mógłby ciążyć jedynie w sytuacji, gdyby to ona wypłacała pracownikom przychody podlegające opodatkowaniu, np. przekazywała akcje wydawane w związku ze spełnieniem przez pracowników przesłanek niezbędnych dla otrzymania takich akcji. Tymczasem w niniejszej sytuacji podmiotem przekazującym takie świadczenia jest podmiot zagraniczny, S. AB, działający poprzez zagraniczne podmioty finansowe administrujące planem w tym zakresie (nabywające akcje na rzecz pracowników i przekazujące je na rachunki pracowników). Innymi słowy, pracownicy w ramach Programu nie uzyskują od E. żadnych korzyści stanowiących przychody podatkowe.

Prawidłowość takiego stanowiska znalazła potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 lipca 2006 r. (1472/DPC/415-33/06/PK), w którym stwierdzono: "Warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. W związku z tym w przedmiotowym stanie faktycznym na spółce mogłyby ciążyć obowiązki płatnika jedynie w sytuacji gdyby to ona przekazywała opcje i obligacje w ramach poszczególnych programów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podmiotem przekazującym ww. świadczenia jest podmiot zagraniczny, a spółka jest jedynie obciążana kosztami tych świadczeń w terminie późniejszym. Również w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez pracowników Spółki nie będą na niej ciążyć obowiązki płatnika ".

Podobnie postanowiono w interpretacjach Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (z 6 kwietnia 2007 r., 1472/DPC/415-12/07/PK; z 27 marca 2007 r., 1472/DPC/415-8/07/PK; z 19 marca 2007 r.,1472/DPC/415-10/07/PK). Pogląd taki potwierdził również, poprzez pełną akceptację stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 listopada 2007 r. (IPPB1/415-72/07-2/ES).

Analogicznie należy zinterpretować przepis art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim, podmiot może być zobowiązany do sporządzania informacji o przychodach z innych źródeł tylko wtedy, gdy dokonuje wypłat należności lub świadczeń stanowiących takie przychody. Ponieważ Spółka nie dokonuje w ramach Programu żadnych wypłat należności lub świadczeń na rzecz pracowników, przepis ten nie znajduje zastosowania w analizowanej sytuacji.

2.

Istnieje utrwalona linia wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w odniesieniu do kwestii nabywania przez osoby uprawnione (najczęściej pracowników lub członków zarządów) akcji poniżej ich wartości rynkowej, co ma miejsce w ramach różnego rodzaju programów opcji i akcji pracowniczych. Z wielu interpretacji wynika, że w momencie obejmowania akcji poniżej ich wartości rynkowej (w tym nieodpłatnie) po stronie uprawnionych nie powstaje przychód podatkowy. Zdaniem organów podatkowych, obowiązek podatkowy krystalizuje się dopiero w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji.

Zdaniem Spółki stanowisko takie zasługuje na poparcie. Poniżej są zaprezentowane fragmenty niektórych interpretacji podatkowych kształtujących wspomnianą linię wykładni.W interpretacji z 2 czerwca 2006 r. wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (1471/DPF/415/31/06/PP) stwierdzono: "Uzyskanie przez pracownika opcji na nabycie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u pracownika. Przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji. (...) Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku realizacji przyznanej nieodpłatnie opcji na zakup) (...) Powyższe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) Wobec powyższego przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez pracowników akcji Spółki "AG. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych."

Interpretacja z 12 maja 2006 r. wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (1471/DPF/415/26/06/PP) potwierdza ten pogląd: " (...) przyznanie pracownikom opcji na nabycie akcji po cenie rynkowej z dnia przyznania opcji lub nieodpłatne przekazanie akcji z ograniczoną zbywalnością nie powoduje powstania przychodu u pracowników w dacie realizacji praw pracowników wynikających z wyżej opisanych Programów tj. w dniu przyznania opcji lub akcji. (...) Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji przez pracodawcę lub w wyniku realizacji przyznanej opcji na zakup). (...) Wobec powyższego przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez pracowników akcji Spółki, Inc. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych."

Pogląd taki potwierdził również, poprzez pełną akceptację stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 listopada 2007 r. (IPPB1/415-72/07-2/ES). Podobne rozstrzygnięcia zapadły w postanowieniach: z 12 grudnia 2006 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (1438/DF-1/415-195/313/06/AG) i z 18 grudnia 2006 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów (1433/NL/LF/II/4111/415-143/06/EK).W decyzji z 15 listopada 2004 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (IS. 1/2-415/184/04) uznano, że "nieodpłatne nabycie akcji nie będzie stanowić zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w momencie ich otrzymania; obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (ad. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.)". Analogicznie przyjęto w interpretacji z 12 sierpnia 2004 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów (US33/NL/LF/II/415-111 /04) oraz w interpretacji z 29 czerwca 2004 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bielany (US32/PDL415/40/04).

3.

Zgodnie z ad. 24 ustęp 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcji.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki dla zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pracownicy są uprawnieni do nabycia akcji na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki S. AB, to nawet jeżeli wystąpiłby przychód po stronie pracowników w momencie nieodpłatnego nabycia przez nich akcji, to w związku z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji. Zgodnie zaś z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych są samodzielnie deklarowane do opodatkowania przez podatnika.

Z uwagi na przedstawioną powyżej argumentację Spółka uprzejmie wniosła o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za nieprawidłowe w części dotyczącej momentu opodatkowania dochodu z tyt. nieodpłatnego nabycia przez pracowników akcji spółki szwedzkiej,

* za prawidłowe w części dotyczącej obowiązków płatnika w sytuacji nabycia przez pracowników akcji od spółki szwedzkiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż decyzją Rady Nadzorczej (Uchwała Walnego Zgromadzenia z 29 listopada 2007 r.) w grupie S. na świecie, w tym Spółce, wprowadzany będzie program zakupu akcji szwedzkiej spółki przez pracowników ("Program"). Po okresie kilku lat, pod warunkiem nieprzerwanego zatrudnienia w Spółce, pracownicy będą otrzymywać od podmiotu szwedzkiego dodatkowy pakiet akcji. W celu wydania takich dodatkowych akcji S. AB będzie skupować własne akcje i przekazywać je na indywidualny rachunek danego pracownika w biurze maklerskim poza granicami Polski. Otrzymanie dodatkowych akcji nie będzie wiązało się z ponoszeniem przez pracowników odpłatności za te akcje. Pracownicy będą uiszczali jedynie opłaty/ prowizje maklerskie przy sprzedaży akcji na giełdzie papierów wartościowych w Sztokholmie. Nabyte akcje pracownicy będą mogli zbyć na giełdzie papierów wartościowych w Sztokholmie, zaś uzyskane w ten sposób dochody zagraniczne biuro maklerskie będzie wypłacało bezpośrednio pracownikom.

Stosownie do art. 24 ust. 11 ww. ustawy dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zgodnie z powyższym dochód wynikający z objęcia nieodpłatnie akcji nowej emisji nie podlega opodatkowaniu. Należy jednak zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie ww. przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania bowiem pracownicy spółki E. S. S.A. nabędą nieodpłatnie akcje spółki szwedzkiej będące już w obrocie (nie ma miejsca emisja nowych akcji, spółka będzie skupować własne akcje i przekazywać je na indywidualny rachunek danego pracownika). Zatem po stronie osób otrzymujących te akcje powstaną przychody w wysokości wartości ceny rynkowej akcji oferowanych innym akcjonariuszom. Przychody powstaną w momencie, w którym osoby otrzymujące akcje uzyskają prawa akcjonariuszy (w tym prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem osoby te uzyskają prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki S S.A. niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie osób otrzymujących akcje. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoby te musiałyby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji nie poniosły takich wydatków.

Osoby, które będą otrzymywać nieodpłatnie akcje są pracownikami spółki polskiej. Ze spółką szwedzką, której akcje otrzymają nie łączy ich stosunek pracy. Zatem, przychody wynikające z otrzymania nieodpłatnie akcji spółki szwedzkiej nie będą mogły zostać zaliczone do przychodów ze stosunku pracy łączącego te osoby ze spółką polską. Wobec tego przychody uzyskane z tytułu otrzymania nieodpłatnie akcji spółki szwedzkiej będą stanowiły przychody z innych źródeł. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie; w niniejszym przypadku przychody wynikające z nieodpłatnego otrzymania przez pracowników wnioskodawcy akcji spółki szwedzkiej.

Zgodnie natomiast z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy.

Z treści tego przepisu wynika, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. W przedstawionym zdarzeniu na Spółce mogłyby ciążyć obowiązki płatnika jedynie w sytuacji, gdyby to ona przekazywała świadczenia w ramach Programu. Z wniosku wynika natomiast, iż podmiotem przekazującym ww. świadczenia będzie podmiot zagraniczny.

Zatem, wnioskodawca nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani podmiotem zobowiązanym do wystawienia informacji PIT-8C zgodnie z regulacjąart. 42a tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.