IBPB2/415-1677/08/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 27 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu odnośnie przyznawanych nagród, premii i dodatków funkcyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu odnośnie przyznawanych nagród, premii i dodatków funkcyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia na umowy o pracę pracowników (zwanych dalej również "konstruktorami"), których efektem pracy są między innymi utwory rozumiane jako przejaw działalności twórczej o indywidualnych charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę, autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników w wykonaniu tych umów, przechodzą na Spółkę z chwilą przyjęcia przez nią tych utworów. Pracownicy wymienieni wyżej w związku z wykonywaniem postanowień umowy o pracę są twórcami lub współtwórcami w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworzenie utworów należy do zakresu zadań konstruktora, określonych w umowie o pracę oraz wynika z zakresu obowiązków przewidzianych dla tego stanowiska. Zazwyczaj utwór jako efekt pracy konstruktora powstaje w okresie kilku miesięcy. Konstruktorzy co miesiąc otrzymują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę oraz mają prawo do nagród i premii, przy czym tego rodzaju składniki wynagrodzenia są wypłacane okresowo i są uzależnione od efektów ich pracy. Nagrody lub premie związane są z całością obowiązków, a zatem dotyczą zarówno wywiązania się przez konstruktora z umowy o pracę w części pracy twórczej (powstawanie utworów) jak i wykonywania innych zadań w danym okresie. Konstruktorzy którzy pełnią funkcje kierownicze (np. kierownik projektu) otrzymują z tego tytułu dodatek funkcyjny wypłacany łącznie z wynagrodzeniem miesięcznym.

Funkcjonujący w Spółce system rejestracji czasu pracy pozwala na wyodrębnienie czasu pracy, który konstruktor wykorzystał na pracę twórczą (czynności zmierzające do powstania utworu) oraz czasu pracy, w którym wykonywał pozostałe obowiązki.

Stosowanie tego systemu znajduje również oparcie w postanowieniach umów o pracę. Na koniec miesiąca w oparciu o dane wynikające z ww. systemu pracownik składa pracodawcy oświadczenie, w którym wykazuje ilość wypracowanych w danym okresie rozliczeniowym godzin z podziałem na wskazane wyżej dwa rodzaje czynności w poszczególnych projektach. Zastosowanie ustalonego w ten sposób wskaźnika pozwala zatem na wyliczenie w danym miesiącu wartości wynagrodzenia zasadniczego konstruktora, które otrzymał za pracę nad tworzeniem utworów (rozporządzenie prawem) oraz kwoty wynagrodzenia, która wynika z wykonywania przez konstruktora pozostałych obowiązków. Zastosowanie tego samego wskaźnika pozwala na podział według analogicznych zasad pozostałych elementów wynagrodzenia, tj. premii nagród oraz dodatków funkcyjnych (w przypadku konstruktorów pełniących funkcje kierownicze). Otrzymane zatem przez konstruktorów wynagrodzenie, w części w której dotyczy pracy twórczej jest przychodem z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami. Należy uwzględnić również fakt, że w niektórych miesiącach konstruktor otrzymuje wynagrodzenie według podanych wyżej zasad przy czym utwór w tym czasie ma postać jeszcze nieukończoną.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy 50% koszty uzyskania przychodu mogą mieć zastosowanie do takich składników wynagrodzenia jak premie, nagrody i dodatek specjalny w części dotyczącej pracy twórczej konstruktorów (przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami), wyliczonej według wskaźnika, którego zasady określania zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. osoby prawne posiadające status zakładu pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów np. przychody ze stosunku pracy. Jednocześnie art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powyższego stanu prawnego wynika zatem, że aby Spółka przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia konstruktorów mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów muszą być spełnione dwa warunki:

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym postanowienia umów o pracę przewidują, że autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez konstruktorów w wykonaniu tych umów, przechodzą na Spółkę z chwilą przyjęcia przez nią tych utworów.

Jak wskazano wyżej, podstawowe kryteria do zastosowania w niniejszym stanie faktycznym 50% koszty uzyskania przychodu są spełnione. Pozostaje jeszcze kwestia od jakiej części wynagrodzenia podwyższone koszty mogą mieć zastosowanie. W ocenie Spółki właściwe proporcje wynagrodzenia dla omawianych celów pozwala ustalić funkcjonujący w Spółce system rejestracji czasu pracy, który ma zastosowanie w oparciu o postanowienia umowy o pracę. Pozwala on bowiem wyliczyć czas pracy konstruktora z podziałem na poszczególne projekty oraz z podziałem na charakter wykonywanych zadań (praca twórcza i inne obowiązki). Dodatkowo na koniec każdego miesiąca pracownik w składanym oświadczeniu, deklaruje ilość wypracowanych w danym okresie rozliczeniowym godzin z podziałem na wskazane wyżej dwa rodzaje czynności w rozbiciu na projekty, w których uczestniczył. W oparciu o takie instrumenty Spółka posługując się ustalonym w powyższy sposób wskaźnikiem może dokładnie ustalić jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi przychód konstruktora z tytułu dysponowania prawami autorskimi a jaka jest zapłatą za wykonywane przez niego pozostałe obowiązki w ramach umowy o pracę. Potrzebę zastosowania opisanej wyżej zasady podziału wynagrodzenia potwierdza również orzecznictwo sądowe i praktyka organów podatkowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2002 r. "Zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych".

Na konieczność wyodrębnienia "autorskiej" części wynagrodzenia zwracają też uwagę organy podatkowe, przykładowo Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach w interpretacji z 15 lutego 2006 r. oraz Urząd Skarbowy Warszawa-Bielany w piśmie z 3 czerwca 2005 r. Warto również zauważyć, że dopuszczając ustalenie kosztów w formie zryczałtowanej (w wysokości 50% przychodu), ustawodawca nie wskazuje jakiego rodzaju stosunek prawny powinien łączyć autora ze zleceniodawcą, aby mógł on odliczyć od swoich przychodów koszty w wysokości 50%. Oznacza to, że ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń (por. pismo Ministra Finansów z 18 marca 1995 r. W piśmie tym stwierdzono m.in.: "wyjaśnienie kwestii dotyczących określenia stosunku prawnego łączącego autora z przyjmującym zamówienie nie leży w zakresie kompetencji Ministra Finansów; jest to bowiem dla celów zastosowania właściwych przepisów podatkowych, sprawa obojętna. Przychód osiągnięty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych daje zatem podstawę do naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to jaki stosunek prawny łączy autora ze zleceniodawcą przy czym zryczałtowane 50% k.u.p. mogą być odliczone wyłącznie od tej części wynagrodzenia, którą pracownik otrzymuje z tytułu korzystania z praw autorskich.

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności należy uznać, że Spółka ma prawo stosowania 50% k.u.p. przy wyliczaniu jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń konstruktorów w części w jakiej to wynagrodzenie dotyczy pracy związanej z stworzeniem utworów, tzn. jest przychodem z tytułu rozporządzania przez nich autorskimi prawami majątkowymi.

W ocenie Spółki zasada przedstawiona powyżej może dotyczyć wszystkich składników wynagrodzenia konstruktorów w tym również nagród, premii i dodatku specjalnego, o ile ma zastosowanie do tej części wymienionych składników wynagrodzenia, które dotyczą pracy twórczej tj. zostały wyliczone przy wykorzystaniu takiego samego wskaźnika jaki został zastosowany do wynagrodzenia zasadniczego w danym miesiącu.

Jednocześnie w przypadku kiedy premia czy nagroda wypłacana jest za okres dłuższy niż jeden miesiąc (np. kwartalnie, albo po zakończeniu projektu) możliwe jest wyliczenie właściwego dla tego okresu wskaźnika poprzez zastosowanie metody "średniej ważonej". Przy zastosowaniu tej metody Spółka będzie w stanie ustalić precyzyjnie właściwy wskaźnik dla całego okresu którego premia lub nagroda dotyczy tj. jego wartość będzie ilorazem sumy godzin wykorzystanych przez konstruktora na pracę twórczą w poszczególnych miesiącach oraz sumy wszystkich przepracowanych przez konstruktora godzin w okresie którego nagroda lub premia dotyczy.

Należy wskazać, iż wszystkie inne niż wynagrodzenie zasadnicze składniki wynagrodzenia konstruktorów, uzależnione są od efektów pracy i różnią się tylko tym od wynagrodzenia zasadniczego, że z założenia mają charakter motywacyjny. Prawo do nich wynika z umowy o pracę a zatem mają charakter wynagrodzenia regulowanego co do jego wysokości. Różnica ta jednak dotyczy tylko i wyłącznie zasad ustalania wartości tych składników wynagrodzenia natomiast w żaden sposób nie wpływa na charakter świadczenia. Z biznesowego punktu widzenia Spółce łatwiej jest zmotywować pracowników do wydajnej i efektywnej pracy poprzez taki system wynagradzania niż poprzez wypłacanie miesięcznie z góry ustalonej kwoty bez prawa do jej podwyższenia (czynnika motywacyjnego) z uwagi na dobrą pracę. Trudno bowiem byłoby przyjąć za słuszne twierdzenie, iż tylko dlatego, że zasady ustalania wysokości wynagrodzenia są różne dla poszczególnych jego składników to z tej przyczyny 50% koszty uzyskania przychodów mogłyby być zastosowane jedynie do wynagrodzenia zasadniczego jako jedynego stałego składnika wynagrodzenia. Taka teza nie znajduje zdaniem Spółki uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Przesądzające jest bowiem w spawie to z jakiego tytułu jest ono wypłacane. Wychodząc z tego założenia należy stwierdzić, że wszystkie regulowane składniki wynagrodzenia konstruktorów wypłacane są ze względu na bardzo dobre wyniki w zakresie realizacji przez dany zespół projektowy prac nad nowym produktem. Tylko dlatego, że część prac konstruktorów nie można uznać za pracę twórczą, Spółka stosuje system ewidencji czasu pracy aby właściwie ustalić czas, który pracownicy poświęcają na pozostałe obowiązki. Odniesienie zatem ustalonego przy pomocy tego systemu wskaźnika, określającego czas pracy konstruktora z podziałem na dwa podstawowe rodzaje czynności (twórcze i pozostałe) do wszystkich składników wynagrodzenia konstruktorów jest w ocenie Spółki słusznym i najlepszym z możliwych rozwiązaniem. Rozwiązanie to pozwala bowiem na rzeczywiste określenie przychodu konstruktorów z podziałem na projekty, do którego mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów (przychód z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia konstruktorów, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez Spółkę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę specjalnym systemie rejestracji czasu pracy twórczej, wykonywanej przez poszczególnych konstruktorów, który to system służyć może ewentualnej weryfikacji czasu poświęconego na pracę twórczą.

Jeżeli zatem z umowy o pracę wynika, że na wynagrodzenie pracownika składa się m.in. wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, podwyższona stawka kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do tej części wynagrodzenia. W związku z powyższym, konstruktorom wykonującym pracę w ramach stosunku pracy, którym przysługują uprawnienia twórców, przysługuje prawo do odliczania 50% kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że korzystają z praw autorskich albo je zbywają oraz pracodawca prowadzi stosowną ewidencję prac twórczych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż konstruktorzy otrzymują wynagrodzenie za pracę nad tworzeniem utworów (rozporządzenie prawem), wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków oraz premie, nagrody i dodatki funkcyjne (w przypadku konstruktorów pełniących funkcję kierownicze). Wnioskodawca wskazał, że inne niż wynagrodzenie zasadnicze konstruktora składniki wynagrodzenia uzależnione są od efektów pracy i różnią się tylko tym od wynagrodzenia zasadniczego, że z założenia mają charakter motywacyjny. Wszystkie regulowane składniki wynagrodzenia wypłacane są ze względu na bardzo dobre wyniki w zakresie realizacji przez dany zespół projektowy prac nad nowym produktem.

W związku z tym należy uznać, że podwyższone koszty uzyskania przychodu można zastosować jedynie do tej części wynagrodzenia, która jest wypłacana z tytułu korzystania z praw autorskich (ich przeniesienia).

Dlatego też nieprawidłowym będzie stosowanie 50% kosztów uzyskania w odniesieniu do elementów nie będących honorarium za korzystanie przez pracownika-twórcy z praw autorskich (dodatek funkcyjny za pełnienie funkcji kierownika, premie, nagrody). Wyjaśnienia wymaga kwestia, iż wynagrodzenie z tytułu premii bądź nagrody nie jest bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Przyznanie premii bądź nagrody oraz ich wysokość mają jak wskazano we wniosku charakter motywacyjny. Premia czy nagroda jest dodatkowym wynagrodzeniem za pracę wykonywaną przez pracownika, natomiast nie jest wynagrodzeniem za prace dodatkowe. Nie istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy między tym wynagrodzeniem (premią, nagrodą), a twórczą pracą pracownika. Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie (premię, nagrodę) nie za konkretną pracę polegającą na tworzeniu utworu (dzieła), ale ze względu na bardzo dobre wyniki w zakresie realizacji przez dany zespół projektowy prac nad nowym produktem jak również będzie to miało charakter motywacyjny. Dodatek specjalny z kolei przyznawany jest z tytułu pełnienia funkcji kierowniczej, co nie jest bezpośrednio związane z czasem poświęconym na projektowaniu czy tworzenie utworu przez konstruktorów.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do stosowania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do przyznawanych dodatków funkcyjnych, premii i nagród. Zastosowanie w tym przypadku powinna mieć stawka określona w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem normę 50% kosztów uzyskania przychodów tytułem korzystania z praw autorskich (rozporządzania nimi) należy stosować w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego właśnie za korzystanie z tych praw, natomiast nie stosuje się jej w stosunku do pozostałych składników wynagrodzenia, jakimi są przykładowo: premie, nagrody, dodatki funkcyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.