IBPB2/415-1671/08/BD - Zaliczenie do przychodu pracownika dofinansowania przez spółkę posiłków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 17 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodu pracownika wartości posiłków dofinansowywanych przez Spółkę - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodu pracownika wartości posiłków dofinansowywanych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Podatnik) otrzymuje od zewnętrznego podmiotu świadczącego usługi stołówkowe fakturę za posiłki oraz notę debetową. Stołówka wydaje posiłki pracownikom zatrudnionym przez Podatnika. Nabycie posiłków w 50% finansowane jest przez pracowników, natomiast pozostałe 50% wartości posiłków ponoszone jest przez Spółkę. Posiłki nie są posiłkami regeneracyjnymi w rozumieniu Kodeksu Pracy. Nota debetowa stanowi podstawę do potrącania z wynagrodzenia netto poszczególnych pracowników wartości posiłków w tej części, w jakiej pracownicy sami finansują ich zakup (tekst jedn. 50 %). Natomiast faktura wystawiana dla Spółki dokumentuje pozostałe 50% wartości posiłku finansowane przez Podatnika. Spółka otrzymała indywidualną interpretację podatkową potwierdzającą możliwość odliczenia podatku VAT od nabywanych usług stołówkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym zasadne będzie przypisanie do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pracowników wartości netto dofinansowania przez Spółkę posiłków.

Podatnik stoi na stanowisku, iż zasadne będzie przypisanie do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pracowników jedynie wartości netto dofinansowania posiłków (usług stołówkowych). Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest stosunek pracy. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Podatnika fakt, iż posiłki spożywane przez pracowników na terenie przedsiębiorstwa finansowane są w 50 % przez Spółkę skutkuje dla pracowników otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Wartość nieodpłatnego świadczenia winna zwiększać podstawę obliczenia podatku pochodowego od osób fizycznych pracowników. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem nieodpłatnego świadczenia są zakupione usługi, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać ustalona według cen zakupu. Powyższa ustawa nie definiuje ceny zakupu. Podatnik uważa, iż zasadne jest posiłkowanie się definicją ceny zakupu zawartą w innych aktach prawnych. Cena zakupu zdefiniowana została w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako - cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, upusty i inne podobne obniżenia. W analizowanej sytuacji Podatnikowi zgodnie z ustawą VAT przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy zakupie usług stołówkowych. Stanowisko Spółki zgodnie, z którym Spółka posiada prawo do odliczenia potwierdzone zostało w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 17 czerwca 2008 r. (sygn. IBPP1/443-594/08/JP). W rezultacie cena brutto, jaką Podatnik zapłacił za nabycie usługi uznanej za przedmiot nieodpłatnego świadczenia zostanie pomniejszona o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe Podatnik uważa, iż zgodnie z przedstawioną definicją ceny zakupu podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna być zwiększana jedynie o wartość netto zakupionych usług stołówkowych. Odmienne stanowisko oznaczałoby konieczność odprowadzenia podatku dochodowego od podatku pośredniego, jakim jest podatek VAT. Taka sytuacja nie byłaby uzasadniona. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2005 r. (sygn. Akt BI/005-1151/04) gdzie stwierdzono, iż "podatnik powinien obliczać kwotę podatku bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, czyli w sposób analogiczny, jak w przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uwzględnianie kwoty podatku od towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym (i to tylko w przypadku jednego źródła przychodów), byłoby bowiem de facto "płaceniem podatku od podatku".

Dodatkowo Podatnik pragnie zauważyć, iż definicja ceny zakupu została również zawarta w Ustawie o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (dalej: u.o r.). Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.o r. cena zakupu obejmuje kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających podatków VAT i akcyzy, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym. Zatem również analiza definicji ceny zakupu zawartej w u.o r. prowadzi do wniosku, iż w takim jej brzmieniu podstawa opodatkowania pracowników z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia powinna być zwiększana jedynie o wartości netto zakupionych usług obcych. Brak jasnych uregulowań dotyczących ustalenia precyzyjnej definicji ceny zakupu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż zasadne jest również odwołanie do Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 155 Ustawy o VAT w przypadkach nie uregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy tego podatku. Zdaniem Podatnika brzmienie przytoczonego powyżej przepisu pozwala wnioskować, iż z powodu braku jasnych uregulowań dotyczących sposobu ustalenia właściwej definicji ceny zakupu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych zasadne jest uznanie, iż art. 155 Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. W efekcie podstawa opodatkowania pracownika podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna zostać zwiększona jedynie o wartość netto otrzymanego świadczenia (posiłków) w stosunku, do których przy zakupie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Podatnik biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej argumenty stoi na stanowisku, iż podstawa opodatkowania pracowników podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowym stanie faktycznym winna zostać zwiększona o wartość netto otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Podatnik wnosi o potwierdzenie powyższego stanowiska.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura, lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według uregulowań art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie zaś do uregulowań art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - według cen zakupu - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, to zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Tak więc, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną (tutaj pracownik) otrzyma nieodpłatnie określone świadczenie - usługę, to ustalając kwotę przychodu z tego tytułu wpierw należy wziąć pod uwagę cenę za jaką świadczenie zostało nabyte. Podkreślić przy tym należy, że ceną, poprzez którą definiuje się kwotę przychodu podatnika, jest cena brutto tekst jedn. wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług.

Jak słusznie stwierdził wnioskodawca, definiując wartość pieniężną świadczeń nieodpłatnych ustawodawca nie wskazał, co to jest cena nabycia. Zatem najwłaściwszym będzie odwołanie się do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. - o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić za towar lub usługę świadczącemu; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Tak, więc pracownicy osiągać będą korzyść finansową, gdyż nie są zobowiązani do zapłaty za posiłek w pełnej wysokości, a tylko w 50%, natomiast drugie 50 % pokrywać będzie wnioskodawca. Dzięki temu u pracowników dochodzić będzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi koszt finansowy w wysokości 50 %, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. W sytuacji gdyby pracownik musiał zakupić sam określony posiłek zobowiązany byłby zapłacić cenę, za jaką usługa gastronomiczna jest zbywana, a więc cenę brutto.

Z powyższego wynika, iż Spółka do przychodu pracownika powinna zaliczyć wartość brutto dofinansowania do posiłku otrzymanego przez pracownika jako nieodpłatne świadczenie.

Jednocześnie dodać należy, iż powołane przez wnioskodawcę uregulowania zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) odnoszą się do podmiotów, które są podatnikami podatku VAT. Pracownicy otrzymujący ww. świadczenia takimi podatnikami z tego tytułu nie są. Zatem ww. uregulowania nie mają do nich zastosowania.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych dyrektorów izb skarbowych należy podkreślić, że rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach dla indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego. Z tego względu powołane powyżej interpretacje nie mogą być podstawą do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.