IBPB2/415-1645/08/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko i przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 13 października 2008 r.), uzupełnionego w dniu 23 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10 grudnia 2008 r. Znak: IBPB2/415-1645/08/CJS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 23 grudnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zakupioną w 1993 r. na współwłasność. Były to grunty rolne stanowiące rolę, łąki oraz las (IV i V klasa) o łącznej powierzchni 8,21 ha. W 2000 r. wnioskodawca dokupił grunty rolne o powierzchni 0,12 ha (IV i V klasa), a powierzchnia gruntów wzrosła do 8,33 ha. W latach 1998 i 1999 razem ze współwłaścicielem, na przedmiotowych terenach dokonali wierceń za wodami nisko mineralizowanymi i wodami o właściwościach leczniczych. W 2000 r. wnioskodawca uzyskał wszelkie niezbędne pozwolenia i atesty. Działania te podejmował jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, a wszystkie wymagane prawem pozwolenia zostały wydane na osoby fizyczne. W 2000 r. na wniosek wnioskodawcy i współwłaściciela został zmieniony plan zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy i obszar o powierzchni 5,73 ha stał się terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Dodatkowo w 1999 r. wnioskodawca wraz ze współwłaścicielem otrzymał decyzję na budowę budynku owczarni wraz z przyłączem wodno-kanalizacyjnym oraz linii napowietrznej SN-15kV i stacji transformatorowej napowietrznej. Wnioskodawca przystąpił do realizacji inwestycji, równocześnie występując do Burmistrza Miasta i Gminy o zmianę decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o zmianie przeznaczenia obiektu z owczarni na rozlewnię wody mineralnej została wydana 29 grudnia 2000 r. W lutym 2001 r. wnioskodawca otrzymał decyzję zatwierdzającą projekt rozbudowy i adaptacji budynku owczarni na budynek rozlewni wody mineralnej. Cała inwestycja realizowana i finansowana była przez osoby fizyczne - współwłaścicieli terenu (obiekt nie był środkiem trwałym w żadnej firmie, rachunki dotyczące budowy nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu). Ponieważ żaden ze współwłaścicieli nie był płatnikiem podatku VAT, również nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją inwestycji. W 2000 r. budowa została zakończona, a w styczniu 2001 r. wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy swoich 50% nieruchomości i z tytułu umowy najmu zgłosił się jako płatnik podatku VAT. W czasie trwania dzierżawy wnioskodawca dokonywał odpisu amortyzacyjnego.

W czerwcu 2007 r. wniósł do Sądu Rejonowego wniosek o zniesienie współwłasności. Sąd przychylił się do wniosku wnioskodawcy i 31 grudnia 2007 r. zniósł współwłasność nieruchomości i zasądził spłatę za udział w nieruchomości na rzecz współwłaściciela. Spłaty udziału wnioskodawca dokonał w całości. Wnioskodawca dodał, że nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka będzie podstawa do naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, nabycie nieruchomości (50% na współwłasność) nastąpiło w 1993 r. (8,21 ha) i 2000 r. (0,12 ha), a budowa budynków została zakończona przed umową dzierżawy, tj. 2000 r. W związku z powyższym, planowana sprzedaż ma miejsce po upływie pięcioletniego okresu uprawniającego do zwolnienia z podatku. Natomiast drugie 50% nieruchomości zostało nabyte w wyniku zniesienia współwłasności poprzez przyznanie wnioskodawcy całości nieruchomości z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych. Czyli nabycie 50% nieruchomości następuje wraz ze zniesieniem współwłasności, a podstawą opodatkowania jest 50% wartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości pomniejszonego o koszt nabycia wynikający ze zniesienia współwłasności oraz 50% kosztów poniesionych przy sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca był współwłaścicielem zabudowanej budynkami nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, iż należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Z powyższego wynika, że budynek trwale zwiany z gruntem jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości obejmować będzie zarówno zbycie gruntu, jak i znajdujących się na nim budynków, trwale z nim związanych.

Stwierdzić zatem należy, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, będzie liczony od daty nabycia prawa własności grunt, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynki.

Dla ustalenia zatem jakie przepisy znajdą zastosowanie w sprawie, istotne jest ustalenie daty nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

* Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca w 1993 r. i w 2000 r. nabył udział wynoszący łącznie 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości jest dzień zawarcia umowy sprzedaży.Tym samym należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w drodze umowy sprzedaży nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów w nieruchomości minęło pięć lat (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym samym odpłatne zbycie tego udziału w przedmiotowej nieruchomości wynoszącego 1/2 nie stanowi w ogóle źródła przychodu.

* Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych dokonania zniesienia współwłasności stwierdza się co następuje.

Stosownie do art. 195 ustawy - Kodeks cywilny współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo własnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego - art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

Z opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 31 grudnia 2007 r. dokonano zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości w ten sposób, że wnioskodawcy przypadł oprócz udziału w wysokości 1/2, który nabył w części 1993 r. i w części 2000 r. na podstawie umowy sprzedaży również pozostały udział w przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1/2. W efekcie wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości - odpłatnie, gdyż został on równocześnie zobowiązany do spłaty na rzecz pozostałego współwłaściciela.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w wyniku zniesienia współwłasności udział wnioskodawcy w przedmiotowej nieruchomości uległ zwiększeniu.

Jeżeli współwłaściciele decydują się na odpłatne zniesienie współwłasności, to obowiązek dokonania spłaty świadczy o tym, że osoba, która została zobowiązana do spłat na rzecz pozostałego współwłaściciela w wyniku zniesienia współwłasności musiała otrzymać (nabyć) udział przekraczający wartość udziału, jaki jej przysługiwał w tej nieruchomości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dokonane za spłatą na rzecz pozostałego współwłaściciela odpłatne zniesienie współwłasności stanowi dla wnioskodawcy nabycie 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Tak więc data 31 grudnia 2007 r. winna być utożsamiona z nowym nabyciem udziału w nieruchomości i do odpłatnego zbycia tego udziału (1/2) będą miały zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojecie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Można do takich kosztów zaliczyć m.in. koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Tak więc przychodem ze sprzedaży jest, jak wskazano powyżej, cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Należy zatem stwierdzić, że do przychodów ze zbycia przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca winien zaliczyć tylko połowę kwoty uzyskanej ze sprzedaży z uwagi na fakt, że udział w wysokości 1/2 w przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca nabył w dniu 31 grudnia 2007 r. w drodze zniesienia współwłasności, a jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż zniesienie współwłasności nastąpiło w sposób odpłatny tzn. wnioskodawca został zobowiązany do spłaty na rzecz pozostałego współwłaściciela należy uznać, że przysługuje mu prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości dokonanej spłaty oraz udokumentowanych kosztów sądowych związanych ze zniesieniem współwłasności. Różnica stanowić będzie dochód do opodatkowania.

Podsumowując stwierdzić należy, iż odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w 1/2 części nabytej w 1993 r. i w 2000 r. nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy już upłynął.

Natomiast uzyskana przez wnioskodawcę 1/2 przychodu ze sprzedaży nieruchomości odpowiadająca udziałowi nabytemu w drodze zniesienia współwłasności w 2007 r. będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.