IBPB2/415-1621/08/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 8 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest osobą fizyczną, współwłaścicielem nieruchomości gruntowej. Udziały w tej nieruchomości zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aport) do istniejącej spółki jawnej, w której jest już wspólnikiem. Drugim wspólnikiem w ww. spółce jawnej jest również osoba fizyczna. Wartość nieruchomości wnoszonej do spółki jawnej tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyższa od ceny nabycia nieruchomości, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego. Wartość rynkowa nieruchomości zostanie wskazana w aneksie do umowy spółki jawnej. Od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego podatnik zapłaci 0,5% podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym tj. wniesienie przez podatnika - osobę fizyczną, tytułem wkładu niepieniężnego (aport) do istniejącej spółki jawnej udziałów w nieruchomości gruntowej o wartości rynkowej, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wyższej niż cena nabycia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym tj. wniesienia przez podatnika - osobę fizyczną udziału w nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do istniejącej spółki jawnej, o wartości rynkowej wyższej niż cena nabycia, nie skutkuje powstaniem przychodu, a zatem podatnik nie jest zobowiązany do uiszczenia z jakiegokolwiek tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ustawy.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu, na gruncie ustawy, nie przewiduje zdarzenia w postaci wniesienia jako wkładu niepieniężnego (aportu) udziałów w nieruchomości do spółki jawnej. Regulowana jest natomiast przez ustawę sytuacja objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9). Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie ulega wątpliwości, że jedynymi spółkami posiadającymi osobowość prawną są spółki kapitałowe tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przymiotu tego nie posiadają spółki osobowe, w tym spółka jawna. Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 nie może stanowić podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładów w postaci nieruchomości lub udziału w nieruchomości do spółki jawnej, gdyż stanowi on podstawę wyłącznie dla spółek kapitałowych. Na gruncie ustawy nie powstaje w takiej sytuacji dochód do opodatkowania, mamy zatem do czynienia ze zdarzeniem nieopodatkowanym. Nie ma również podstaw do opodatkowania zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika stosując inne przepisy ustawy.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca powołuje następujące postanowienia i interpretację organów podatkowych (wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Urząd Skarbowy Łódź-Polesie z dnia 30 września 2005 r. (IA-415/17/05),

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Drugi Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty z dnia 4 lipca 2005 r. (II-415/011/109/25841/05/MW),

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. (IPPB3-423-322/07-3/MS),

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 marca 2006 r. (US.1/1-423/1/2006).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h określenie "spółka osobowa" oznacza - spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo - akcyjną. Spółki te nie posiadają osobowości prawnej.

Stosownie do art. 3 k.s.h., przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie stanowi więc źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej (tj. spółki jawnej).

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże z treści ust. 2 pkt 2 tego przepisu wynika, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki jawnej, pomimo iż stanowi formę odpłatnego zbycia nieruchomości nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Również analizując regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości do spółki jawnej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nadmienić należy, iż przedmiotem zapytania wnioskodawcy były skutki wniesienia aportem do spółki osobowej gruntu i tylko w takim zakresie udzielono odpowiedzi. Niniejsza interpretacja nie dotyczy zatem wnoszenia do spółki osobowej jakiegokolwiek aportu, lecz wyłącznie aportu w postaci nieruchomości.

Odnosząc się do powołanych interpretacji i postanowień organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.