IBPB2/415-1604/HS - Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej powstałej po przekształceniu ze spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 7 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem sp. z o.o. Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r. Spółka z o.o. dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, który został zgromadzony na kapitale zapasowym. Pod koniec 2008 r. wspólnicy spółki chcą przekształcić spółkę z o.o. w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, kapitał zapasowy spółki z o.o. zostanie zaliczony na poczet wkładów wspólników do spółki komandytowej (nominalna wartość udziałów spółki z o.o. po zmianie formy prawnej będzie odpowiadać sumie nominalnej wartości wkładów wspólników spółki komandytowej). Pozostałe pozycje aktywów i pasywów spółki z o.o. (w tym w szczególności kapitały własne takie jak kapitał zapasowy) zostaną przejęte przez spółkę komandytową w identycznych pozycjach bilansowych. Pozostawiony w spółce zysk nie będzie podwyższał wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o.

Przed przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową nie zostanie podjęta uchwała wspólników spółki z o.o. o podziale zysku zatrzymanego - zysk ten nie zostanie wypłacony udziałowcom w formie dywidendy ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki z o.o. W spółce z o.o. znajdują się składniki majątkowe, głównie nieruchomości, których aktualna wartość rynkowa jest znacznie wyższa od ich wartości księgowej.

W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, majątek spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki komandytowej. Wszystkie pozycje składające się na zyski zatrzymane zostały utworzone z dochodu spółki z o.o. opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie u wspólnika spółki z o.o. przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozostałego w spółce z o.o. niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, który stanie się składnikiem majątku spółki komandytowej...

Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powstanie dla wspólnika spółki z o.o. przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpowiadający wartości zysku zatrzymanego w spółce z o.o., który stanie się składnikiem majątku spółki komandytowej.

W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, pierwotny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. pozostaje niezmieniony. Zmianie ulega jedynie forma prawna, w jakiej przedmiotowa działalność gospodarcza będzie prowadzona. W celu kontynuowania działalności gospodarczej spółka komandytowa będzie korzystała z tych samych składników majątkowych, jakie były wykorzystywane przez spółkę z o.o.

W opinii wnioskodawcy spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z o.o. będzie - " z mocy prawa" - podmiotem prawa własności wszelkich składników majątkowych, które przed przekształceniem przysługiwały spółce z o.o.

Właścicielami tych składników majątkowych nie staną się natomiast wspólnicy spółki komandytowej, którzy przed przekształceniem pozostawali wspólnikami spółki z o.o.

Analizując zagadnienie niepodzielonego zysku pozostawionego w spółce z o.o. przed jej przekształceniem należy wskazać, że zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Mając na uwadze powyższe, wspólnicy w drodze uchwały mogą zadecydować o przekazaniu wypracowanego zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki kapitałowej. Brak jest przepisu, który nakazywałby dokonanie podziału i wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową. Należy zatem wskazać, że wypracowany zysk spółki z o.o., który nie zostanie przeznaczony do wypłaty jej udziałowcom, pozostanie w majątku spółki z o.o. Po dokonaniu przekształcenia, wartość tego zysku - jak wykazano powyżej - stanie się składnikiem majątku spółki osobowej. W wyniku samego przekształcenia nie nastąpi przesunięcie wartości tego zysku z majątku spółki do majątku wspólników. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu w podatku dochodowym po stronie wspólników spółki komandytowej.

W opinii wnioskodawcy, brak obowiązku rozpoznania przychodu po stronie udziałowców spółki z o.o. z tytułu pozostałego w spółce z o.o. niepodzielonego zysku z lat ubiegłych wynika również z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Natomiast na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi żadne ze zdarzeń, o których mowa w powołanych przepisach, tzn. nie nastąpi wypłata dywidendy na rzecz udziałowców spółki z o.o., nie wystąpi likwidacja spółki z o.o. (a jedynie zmiana formy prawnej), udziałowcy spółki z o.o. nie uzyskają faktycznie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach spółki z o.o., bowiem za dochód (przychód) faktycznie uzyskany należy rozumieć taki dochód (przychód), którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji. Wspólnicy spółki kapitałowej przekształconej w spółkę komandytową nie uzyskują faktycznej ani prawnej możliwości dysponowania majątkiem spółki. Wszelkie składniki majątkowe będące własnością spółki stają się własnością spółki przekształconej. Dlatego bez znaczenia w omawianej sytuacji jest fakt, że wartość posiadanego przez spółkę przekształcaną majątku jest wyższa od jej kapitału zakładowego, bowiem powstała w ten sposób nadwyżka również będzie stanowiła majątek spółki przekształconej.

Zdaniem wnioskodawcy nie występują zatem podstawy prawne do stwierdzenia, iż środki pozostawione w spółce z o.o. (tu: zyski z lat ubiegłych) mogą być przypisane do wspólnika spółki komandytowej (pomimo iż przed przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową nie została podjęta uchwała o podziale tych zysków) i będą podlegać opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki komandytowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z uwagi, iż wspólnik ten nie uzyskał żadnych praw do pozostawionego w spółce z o.o. zysku przed jej przekształceniem w spółkę komandytową, tym bardziej nie może on uzyskać tych praw po zmianie formy prawnej spółki z o.o. na spółkę komandytową. Nie mogą bowiem podlegać kontynuacji prawa nieistniejące. Teza ta znajduje również potwierdzenie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., który ma zastosowanie również do spółki komandytowej, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział ten powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Z przepisów tych wynika, że wspólnik spółki komandytowej ma w przypadku wystąpienia z tej spółki jedynie prawo do wypłaty w pieniądzu (co do zasady) równowartości jego udziału kapitałowego. Wartość tę ustala się na podstawie bilansu - uwzględnia ona zatem również straty poniesione przez spółkę w toku działalności (co wyraźnie potwierdza art. 65 § 4 k.s.h). Należy zatem przyjąć, że do dnia ewentualnego wystąpienia ze spółki albo jej rozwiązania wspólnik nie jest uprawniony do dysponowania majątkiem wniesionym lub nabytym przez spółkę. Nie można zatem przyjąć, że wartość tego majątku stanowiłaby przysporzenie majątkowe po stronie wspólnika.

Reasumując, w opinii wnioskodawcy nie uzyska on dochodu (przychodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki z o.o., w tym również niepodzielone zyski z lat ubiegłych, nie ulega likwidacji i nie będzie mu zwrócony, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostanie. Nie ma obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).W konsekwencji, aktywa i pasywa spółki przekształcanej na dzień przekształcenia są precyzyjnie określone.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle omówionych wyżej przepisów dotyczących sukcesji prawno-podatkowej przekształcanych spółek, należy rozważyć postawione wyżej przez wnioskodawcę pytanie uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej...".

Z powyższego wynika, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dojdzie do powstania faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych dochodu. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy spółki kapitałowej uczestniczący w przekształceniu nie otrzymają faktycznej ani prawnej możliwości dysponowania majątkiem spółki. Majątek spółki z o.o., w tym również niepodzielone zyski spółki z lat ubiegłych, nie ulegnie likwidacji i nie będzie zwrócony wspólnikowi (wnioskodawcy), lecz będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostanie. Pozostawiony w spółce zysk nie będzie podwyższał wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o.

Nie sposób zatem uznać, że w chwili przekształcenia niepodzielony zysk zostanie faktycznie otrzymany w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólnika, będącego uprzednio udziałowcem przekształcanej spółki z o.o.

W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednakże zauważyć należy, że wnioskodawca omawiając swoje stanowisko nie poprzestał jedynie na omówieniu skutków podatkowych przekształcenia spółek, lecz zajął także własne stanowisko w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej powstałej w wyniku takiego przekształcenia.

Do oceny tego stanowiska organ podatkowy był również zobowiązany zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że niepodzielone zyski spółki z o.o. nie podlegają wprawdzie opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółek, podlegają jednak opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie:

Podkreślenia wymaga fakt, że pomimo przekształcenia spółek, niepodzielony zysk spółki z o.o. w spółce komandytowej nadal zachowa ten sam charakter. Nigdy nie będzie on bowiem stanowił dla wspólników przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż to nie działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę komandytową zysk ten wypracowała. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, w każdej z powyżej przedstawionych sytuacji, w tym m.in. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki - wspólnik otrzyma prawo do zysku spółki z o.o. Sam bowiem fakt wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej będzie równoznaczny z uzyskaniem przez niego prawa do wypłacenia mu m.in. przypadającego na niego udziału w niepodzielonym aż do tego momentu zysku spółki kapitałowej. Z chwilą jego otrzymania wspólnikowi udział w zysku spółki z o.o. zostanie faktycznie postawiony do dyspozycji i będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś spółka komandytowa pełnić będzie funkcję płatnika.

W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto dodać należy, że do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), na podstawie art. 14 tejże ustawy zmieniającej. Z tą datą zmieniają się zasady opodatkowania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Na mocy art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2009 r. dodano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pkt 8 do art. 24 ust. 5, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.