IBPB2/415-1550/08/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 23 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe

W dniu 23 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 1991 r. kupił działkę budowlaną o pow. 3950 m² i otrzymał pozwolenie na budowę lokalu gastronomicznego z częścią mieszkalną. Wnioskodawca wybudował budynek i po częściowym odbiorze (parter budynku) i otrzymaniu numeru porządkowego od dnia 6 września 1996 r. do 29 lipca 2008 r. był zameldowany w tym budynku. Zaznaczył, iż zajmował jedno pomieszczenie z osobnym wejściem na parterze obok baru, który wynajmował. Wnioskodawca w dniu 10 sierpnia 2007 r. aktem notarialnym darował swojej pasierbicy ww. nieruchomość. W dniu 17 marca 2008 r. aktem notarialnym pasierbica darowała z powrotem wnioskodawcy przedmiotową nieruchomość ze względu na uciążliwość zamieszkania z dzieckiem w budynku, w którym prowadzony jest bar. W dniu 26 czerwca 2008 r. wnioskodawca sprzedał przedmiotową nieruchomość o pow. 3950 m² stanowiącą grunty orne, łąkę, pastwisko, nieużytek teren zabudowany murowanym budynkiem usługowo-mieszkalnym, piętrowym o łącznej powierzchni użytkowej ok. 233 m². Wnioskodawca zaznaczył, iż na parterze znajduje się część gastronomiczna o pow. 182 m², na piętrze część mieszkalna w stanie surowym podpiwniczonym-częściowo oraz garaż o pow. 18m2. Wnioskodawca podkreślił, iż w sprzedanej nieruchomości od dnia 6 września 1996 r. do 29 lipca 2008 r. był bez przerwy zameldowany na pobyt stały, a po jej sprzedaży do 14 dni złożył do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według swego miejsca zamieszkania oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem wnioskodawcy przychód ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126, gdyż był nieprzerwanie zameldowany na pobyt stały od 6 września 1996 r. do 29 lipca 2008 r. i w terminie do 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według jego miejsca zamieszkania. Uzasadniając powyższe, wnioskodawca podkreślił, iż z treści przepisów ustawy wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym budynku przez wyżej wymieniony okres. Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego można mówić o zasadach pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że skoro przepis nie precyzuje, czy okres zameldowania rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2007 r. albo od dnia nabycia nieruchomości lub prawa, to zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy przyjąć należy, że obejmuje co najmniej 12 miesięcy wstecz od daty zbycia a wnioskodawca nieprzerwanie od 1996 r. był zameldowany na pobyt stały w budynku. Słuszność takiego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych jak również interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2008 r. nr DD2/033/0557/SKT/07/1682.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem1 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości i podstawa jej nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w 1991 r. kupił działkę budowlaną o pow. 3950 m² na której wybudował budynek usługowo-mieszkalny i po częściowym jego odbiorze zameldował się w nim. W budynku wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały od dnia 6 września 1996 r. do 29 lipca 2008 r. W dniu 10 sierpnia 2007 r. wnioskodawca aktem notarialnym darował swojej pasierbicy ww. nieruchomość a następnie pasierbica w dniu 17 marca 2008 r. aktem notarialnym darowała z powrotem wnioskodawcy przedmiotową nieruchomość. W dniu 26 czerwca 2008 r. wnioskodawca sprzedał przedmiotową nieruchomość, a po jej sprzedaży do 14 dni złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Wyjaśnić należy, iż w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma skutek prawny w postaci nabycia przez wnioskodawcę na własność przedmiotowej nieruchomości. Użyty bowiem w ww. przepisie termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze darowizny. W przedstawionym stanie faktycznym jakkolwiek wnioskodawca był właścicielem nieruchomości od 1991 r., to z uwagi na przekazanie jej w darowiźnie w dniu 10 sierpnia 2008 r. na rzecz swojej pasierbicy przestał być jej właścicielem. Właścicielem tej nieruchomości wnioskodawca stał się na nowo dopiero w momencie przekazania mu nieruchomości przez pasierbicę w dniu 17 marca 2008 r. w drodze darowizny. Tym samym dokonana w przedstawionym stanie faktycznym czynność prawna w postaci zawarcia w formie aktu notarialnego darowizny w dniu 17 marca 2008 r., na mocy której wnioskodawca nabył na nowo na własność przedmiotową nieruchomość wywołała po stronie wnioskodawcy skutek prawny w kategorii "nowego" nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Oznacza to, że okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku, w którym wnioskodawca nabył na nowo na własność nieruchomość, czyli od końca 2008 r.

Z uwagi zatem na fakt, iż w sprawie której dotyczy przedmiotowy wniosek, nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 17 marca 2008 r., a sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła w dniu 26 czerwca 2008 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast w świetle art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy).

W odniesieniu do osób, które uzyskały tego rodzaju przychody w 2008 r. termin do złożenia tego oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., co wynika z postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361).

Wobec powyższego zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Jeżeli zatem zostały spełnione powyższe warunki podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa).

W złożonym wniosku wnioskodawca wskazał, iż w dniu 26 czerwca 2008 r. sprzedał przedmiotową nieruchomość o pow. 3950 m² stanowiącą grunty orne, łąkę, pastwisko, nieużytek teren zabudowany murowanym budynkiem usługowo-mieszkalnym, piętrowym o łącznej powierzchni użytkowej ok. 233 m². przy czym jak podkreślił, w sprzedanej nieruchomości był bez przerwy zameldowany na pobyt stały od dnia 6 września 1996 r. do 29 lipca 2008 r. a po jej sprzedaży do 14 dni złożył do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według swego miejsca zamieszkania oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Przenosząc opisane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż wnioskodawca w zbywanym budynku usługowo-mieszklanym był zameldowany na pobyt stały od 6 września 1996 r. do 29 lipca 2008 r., a więc powyżej 12 miesięcy, co oznacza, iż wnioskodawca spełnia wymagany ustawą warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Wnioskodawca spełnił również drugi z obligatoryjnych warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia i w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złożył we właściwym urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że zwolnienie przychodu ze zbycia nie dotyczy każdego rodzaju nieruchomości, lecz wyłącznie tych nieruchomości, które zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Wśród tych nieruchomości nie znalazły się grunty. Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym budynkiem lub lokalem podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie może skorzystać także przychód uzyskany ze sprzedaży budynku innego niż mieszkalny, gdyż takiej możliwości nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości przypadający na budynek również nie będzie mógł w całości skorzystać z prawa do zwolnienia. Budynek, który sprzedaje wnioskodawca nie jest bowiem budynkiem mieszkalnym, lecz budynkiem usługowo-mieszkalnym. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę lokalu gastronomicznego z częścią mieszkalną, a część gastronomiczna zajmuje 128m2 z ok. 233m2 powierzchni użytkowej całego budynku. Cały przychód ze sprzedaży budynku mógłby podlegać zwolnieniu wyłącznie wówczas, gdyby budynek był budynkiem jedynie mieszkalnym. W sytuacji natomiast, gdy budynek jest budynkiem usługowo-mieszkalnym, o zwolnieniu całości przychodu z jego zbycia nie może być mowy, gdyż nie przewiduje tego ustawa w art. 21 ust. 1 pkt 126. Określona tym przepisem ulga meldunkowa jest uzależniona również od rodzaju budynku podlegającego sprzedaży. Fakt, iż sprzedany budynek nie był budynkiem mieszkalnym, lecz usługowo-mieszkalnym nie może zostać obojętny dla zastosowania zwolnienia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód ze zbycia budynku usługowo-mieszkalnego może podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wyłącznie w proporcji przypadającej na część mieszkalną budynku. Przychód natomiast przypadający na część usługową budynku podobnie jak całość przychodu przypadająca na grunt, na którym położony jest budynek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30e ustawy.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ujęty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem jest bowiem katalogiem zamkniętym i ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie zarówno gruntów związanych ze zbywanym budynkiem mieszkalnym jak też budynków innych niż budynki mieszkalne.

Z uwagi na fakt, iż przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi do zbycia całej nieruchomości nie rozróżniając, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy może dotyczyć wyłącznie przychodu uzyskanego ze zbycia budynku mieszkalnego, nie zaś całego budynku usługowo-mieszkalnego ani gruntów bądź pozostałych części nieruchomości związanych ze zbywanym budynkiem stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. S. Prymasa Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała ul. Traugutta 2a.