IBPB2/415-1501/08/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 9 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz prawa własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz prawa własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 sierpnia 2006 r. wnioskodawczyni będąc współużytkownikiem wieczystym wraz z pozostałymi współużytkownikami dokonała na rzecz Spółki z o.o. zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej działki nr 216/193, nr 216/194, nr 216/195, nr 216/196, nr 216/206 i nr 264 stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz prawa własności znajdujących się na niej budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy - za cenę 17 000 000 zł. Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż część ww. kwoty przypadająca na nią wyniosła 5.950.000,00 zł. Jako zapłatę części kwoty stanowiącej cenę sprzedaży Spółka z. o.o. złożyła na rachunek depozytowy w Kancelarii Notarialnej depozyt w kwocie 11 600.000,00 zł. Kwota przypadająca na poczet części ceny należnej wnioskodawczyni wyniosła 2 800.000,00 zł. Wnioskodawczyni podkreśliła, iż strony ustaliły w § 5 pkt 2 umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, że w sytuacji gdy sprzedający nie przedłożą będącemu depozytariuszem ww. kwoty notariuszowi do dnia 15 września 2006 r. wskazanych w umowie zaświadczeń (§ 4 pkt 2) zdeponowana suma zostanie zwrócona deponentowi tj. kupującemu. Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż wszystkie warunki umowy zostały spełnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem wnioskodawczyni, strony w umowie sprzedaży z dnia 4 sierpnia 2006 r. zawartej w formie aktu notarialnego ustaliły cenę sprzedaży w wysokości 17 000.000,00 zł w tym kwotę należną wnioskodawczyni 5 950 000,00 zł. Wyżej wymieniona sumy nie zostały jednak w całości przekazane sprzedającym w związku z czym nie mogli oni ich używać. Część sumy stanowiącej cenę sprzedaży przypadająca na wnioskodawczynię, która została złożona do depozytu w Kancelarii Notarialnej, nie stanowiła przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten przychodami określa "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Wnioskodawczyni nie otrzymała należnej jej z tytułu sprzedaży części sumy i nie mogła nią dysponować. Zdeponowanymi w Kancelarii Notarialnej środkami w wysokości 2 800 000,00 zł nie mogła rozporządzać. W związku z tym ww. kwota nie mogła stanowić podstawy obliczenia podatku w stosunku do wnioskodawczyni. Ponadto należy zaznaczyć, iż zgodnie z § 5 pkt 1 umowy sprzedaży z 4 sierpnia 2006 r. przekazana przez kupującego do depozytu cena miała być wypłacona sprzedającym, w tym wnioskodawczyni pod warunkiem przedłożenia depozytariuszowi odpowiednich dokumentów. W przypadku nie spełnienia tego wymogu zdeponowana kwota miała być zwrócona kupującemu, a więc sprzedający w takim przypadku w żadnym momencie nie uzyskaliby dostępu do zgromadzonych w depozycie środków. Ponadto wnioskodawczyni dodała, iż na aspekt faktycznej możliwości rozporządzania danymi środkami pieniężnymi w kontekście uznania ich za przychód przez organ podatkowy uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w Białymstoku w uchwale z dnia 1 października 2003 r. (SA/Bk 730/03) stwierdzając "ponieważ przychodem jest kwota rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, organ podatkowy winien rozważyć jak faktycznie kwota przychodu została pozostawiona do dyspozycji podatnika na koniec roku podatkowego, który nie pokrywa się w stanie faktycznym sprawy z upływem terminu lokaty terminowej". W ocenie wnioskodawczyni biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, iż część ceny sprzedaży tj. 2 800 000,00 zł złożona do depozytu przez kupującego nie stanowi przychodu sprzedającego i nie może być podstawą obliczenia jego podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być osiągane z wykonywania różnych czynności faktycznych i prawnych, które zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę według źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2m. in:

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyte w cytowanym przepisie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, co może następować m.in. w formie umowy sprzedaży.

W niniejszej sprawie z wniosku nie wynika kiedy wnioskodawczyni nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej działki nr 216/193, nr 216/194, nr 216/195, nr 216/196, nr 216/2006 i nr 264 stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. W związku z powyższym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych praw do dnia ich sprzedaży nie upłynął 5 letni okres, to należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży tych praw podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z treści wniosku wynika, że będące przedmiotem sprzedaży prawa zostały przez wnioskodawczynię jako współużytkownika wieczystego nabyte przed 1 stycznia 2007 r. a zatem do ich odpłatnego zbycia zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Z przedstawionego we wniosku stanu fatycznego wynika, iż w dniu 4 sierpnia 2006 r. wnioskodawczyni będąc współużytkownikiem wieczystym wraz z pozostałymi współużytkownikami dokonała zbycia użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej działki nr 216/193, nr 216/194, nr 216/195, nr 216/196, nr 216/206 i nr 264 stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz prawa własności znajdujących się na niej budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności na rzecz Spółki z o.o. za cenę 17 000 000 zł. Część ww. kwoty przypadająca na wnioskodawczynię wyniosła 5.950.000,00 zł, przy czym jako zapłatę części kwoty stanowiącej cenę sprzedaży Spółka z o.o. złożyła na rachunek depozytowy w Kancelarii Notarialnej depozyt w kwocie 11 600.000,00 zł. w tym kwota przypadająca na poczet części należnej wnioskodawczyni wyniosła 2 800.000,00 zł W ocenie wnioskodawczyni część sumy stanowiącej cenę sprzedaży w kwocie 2 800.000,00 zł, która została złożona do depozytu w Kancelarii Notarialnej nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, gdyż wnioskodawczyni z uwagi na fakt przekazania części kwoty do depozytu nie otrzymała należnej jej z tytułu sprzedaży części sumy i zdeponowanymi środkami pieniężnymi w wysokości 2 800.000,00 zł nie mogła rozporządzać.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym zawarcie miedzy tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnych regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Stosownie natomiast do przepisów art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 353 k.c.) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia. Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 k.c., stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednak jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny.

Dokonana w przedstawionym stanie faktycznym czynność prawna polegająca na zawarciu w dniu 4 sierpnia 2006 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży implikuje określone skutki podatkowe. Dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własnośći niezależnie czy w wyniku tej umowy sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni otrzymała przysługującą jej część kwoty w całości, czy też pewna część tej kwoty została złożona do depozytu Kancelarii Notarialnej. Jakkolwiek w przedstawionym stanie faktycznym część kwoty ze sprzedaży przypadająca na wnioskodawczynię w wysokości 2 800, 000.00 zł została przekazana do depozytu w Kancelarii Notarialnej to ta okoliczność jest bez znaczenia dla sprawy. Nie może bowiem decydować o skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży fakt, iż część kwoty w wysokości 2 800 000,00 zł została złożona do depozytudo Kancelarii Notarialnej i wnioskodawczyni nie mogła tą kwotą rozporządzać.W przedstawionym stanie faktycznym to sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Określając zatem źródła przychodu i wartość przychodu, przepis ten wyraźnie wiąże przychód ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Tak więc na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie. Tym samym za moment odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży należy uznać datę wskazaną w akcie notarialnym, jako moment przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz wieczystego użytkowania gruntów z wnioskodawczyni na rzecz Spółki z o.o.

W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu, należy uczynić to również zgodnie z zapisem art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ponieważ zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, a art. 28 ust. 2 wprost stanowi, że podatek jest płatny w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia, to w przedmiotowym stanie faktycznym należy stwierdzić, że wnioskodawczyni uzyskała przychód w wysokości 5 950.000,00 zł - tj. w wysokości przypadającej na nią ceny zbycia w dacie zbycia tj. w dniu 4 sierpnia 2006 r.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstał bezwzględnie w momencie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży.

Argumentacja wnioskodawczyni, iż część ceny sprzedaży tj. 2 800.000,00 zł złożona do depozytu w Kancelarii Notarialnej nie stanowi przychodu wnioskodawczyni w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowa.

Regulacja prawna wynikająca z art. 11 ust. 1 ww. ustawy w przedstawionym stanie faktycznym nie ma w ogóle zastosowania. W myśl bowiem przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powołany przez wnioskodawczynię przepis wprost wyłącza stosowanie jego dyspozycji m.in. do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje sposób ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, że przychód z odpłatnego zbycia powstaje dopiero w momencie otrzymania zapłaty Przepis art. 11 ustawy nie dotyczy w ogóle odpłatnego zbycia. Przychodem z odpłatnego zbycia jest kwota wyrażona w umowie (art. 19) i to od tej kwoty w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży płatny jest podatek (art. 28 ust. 2).

Z wniosku wynika, iż wnioskodawczyni zawarła w dniu 4 sierpnia 2006 r. umowę sprzedaży i uzyskała przypadający na jej osobę przychód w wysokości 5 950 000 zł. Uzyskany w wyniku tej transakcji przychód w wysokości 5 950 000,00 zł podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 28 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. chyba, że tak uzyskany przychód zostanie przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy, to wtedy będzie on korzystał z powyższego zwolnienia przedmiotowego. Fakt, iż w wyniku tej umowy część przypadającej kwoty na wnioskodawczynię w wysokości 2 800.000,00 zł została złożona do depozytu Kancelarii Notarialnej nie ma znaczenia dla dokonanej czynności prawnej, gdyż obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży tj. w dniu 4 sierpnia 2006 r. i dotyczy całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W odniesieniu natomiast do powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku tut. organ podatkowy stwierdza, iż powyższe rozstrzygnięcie prawne zostało wydane w indywidualnej sprawie w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W tym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy stanowisko wnioskodawczyni należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała ul. Traugutta 2a.