IBPB2/415-1465/08/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 1 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

- w zakresie sposobu dokumentowania wydatków ponoszonych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) - jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w 2005 r. wraz z mężem zakupiła mieszkanie. W 2007 r. zaciągnęła w banku kredyt na zakup działki budowlanej i budowę domu. Wnioskodawczyni planuje sprzedać mieszkanie, natomiast ze środków uzyskanych z jego sprzedaży wnioskodawczyni chciałaby spłacić kredyt w całości lub w większej części - tak, by pozostała jej do spłaty zdecydowanie mniejsza kwota, a tym samym raty były mniej uciążliwe. Pozostałą część środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania wnioskodawczyni przeznaczyłaby na dokończenie budowy domu. Wnioskodawczyni ponadto nadmienia, iż nie dokonywała odliczeń odsetek od kredytu na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawczyni, jeżeli mieszkanie zostało zakupione przed 2007 r., a nie minął jeszcze okres 5 lat od momentu jego zakupu, to w sytuacji jego sprzedaży - pod warunkiem, że środki uzyskane z jego sprzedaży zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe, w tym na spłatę zaciągniętego kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe (biorąc pod uwagę, że wnioskodawczyni nie dokonywała odliczeń odsetek od kredytu na podstawie art. 26b) lub na budowę domu - przysługuje zwolnienie z zapłaty podatku. Natomiast wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania powinno być udokumentowane. Udokumentowanie to powinno być na podstawie faktur lub częściowo może być na podstawie opinii rzeczoznawcy wskazanego przez odpowiedni urząd.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni posiada wraz z mężem mieszkanie, które zakupili w 2005 r. i nie minął jeszcze 5 letni okres od momentu jego zakupu. Powyższe oznacza, że dla oceny skutków podatkowych sprzedaży, która ma nastąpić w 2008 r. lub w latach następnych zastosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Oznacza to, że przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczone w okresie dwóch lat od dnia dokonania tej sprzedaży na budowę własnego budynku mieszkalnego, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przedmiotowej sprawie istotna jest również kolejność zdarzeń tzn. najpierw musi nastąpić sprzedaż nieruchomości a dopiero potem wydatkowanie środków na wskazane cele.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tego kredytu (pożyczki). Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) i to, której nieruchomości lub prawa majątkowego ten kredyt (pożyczka) dotyczy tj. nieruchomości zbywanej czy nabywanej.Ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości oraz innych nieruchomości mieszkalnych, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r..

Skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego jest związany z terminem wydatkowania tych środków na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma więc przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik przed sprzedażą zaciągnął kredyt na sfinansowanie celu mieszkalnego wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. budowę budynku mieszkalnego), a następnie spłaca kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, na zakup innej nieruchomości niż zbywana, na który ten kredyt uprzednio został zaciągnięty. Ważny jest bowiem moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Przy czym zauważyć należy, iż zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., czyli w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Tym samym podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają sprzedać lokal mieszkalny nabyty w 2005 r., a środki uzyskane ze sprzedaży tego mieszkania chcą przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, a w szczególności na:

* spłatę kredytu zaciągniętego w styczniu 2007 r. na zakup działki budowlanej i budowę domu oraz

* na dokończenie rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego;

Wnioskodawczyni dodała, iż oboje z mężem nie korzystali z ulgi odsetkowej.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęte we wniosku zdarzenie przyszłe w kontekście zapytań w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze zbycia w 2008 r. lub w latach następnych przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części przeznaczony na spłatę kredytu (wraz z odsetkami), zaciągniętego w 2007 r. na zakup działki i budowę domu, a także w części przeznaczonej na dokończenie rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego - stanowi cele mieszkaniowe określone w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie stanowisko wnioskodawczyni należy zatem uznać za prawidłowe.

Wątpliwości budzi natomiast kwestia sposobu dokumentowania wydatków poniesionych na tzw. "cele mieszkaniowe". W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zwolnieniach przedmiotowych w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego, wymaga by wydatki te były poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego. Oznacza to, że w chwili ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć tytuł własności do budynku i wydatkować posiadane środki na jego budowę. Akcent należy położyć na słowa "w części wydatkowanej". Wydatkowanie następuje, jeżeli posiadane środki pieniężne przekazane są w zamian za towar czy usługę. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje wprawdzie obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, ale z koniecznością ich wykazania winien liczyć się podatnik, skoro zgodnie z przepisami ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierza ze zwolnienia korzystać. Podatnik winien zatem wykazać w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowanie środków a nie fakt wybudowania domu w ogóle. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, podkreślając, że do ulgi nie może uprawniać samo oszacowanie wartości nakładów poczynionych na wybudowanie domu, lecz wyłącznie wartość efektywnie poniesionych wydatków. Wszelkiego rodzaju oszacowania i opinie dokumentują jedynie fakt przeprowadzenia określonych robót budowlanych w określonym czasie, a nie fakt dokonywania jakichkolwiek wydatków na te roboty. Z tej przyczyny opinia rzeczoznawcy nie jest w żadnym wypadku dokumentem potwierdzającym wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymaga natomiast, w przypadku wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego poniesionych w celu zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, by ich wysokość ustalało się wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez podatnika podatku VAT.Wydatki takie, można udokumentować w ogólnie przyjęty sposób w obrocie cywilnoprawnym. Mogą to być np. umowy kupna - sprzedaży, rachunki, faktury itp. Spełnienie warunku umożliwiającego zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości wynikające ze złożonego oświadczenia będzie podlegało weryfikacji przez Urząd Skarbowy. Po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości organ podatkowy może wezwać podatnika do okazania dokumentów stwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W przypadku nie udokumentowania wydatków poniesionych na cele określone w przepisach prawa, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, które zakończone jest decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze. zm.).

Za nieprawidłowe należało zatem uznać stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej sposobu dokumentowania wydatków poniesionych na tzw. cele mieszkaniowe.

Podsumowując, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2008 r. lub w latach następnych lokalu mieszkalnego przeznaczony w części na spłatę kredytu obciążającego inną nieruchomość oraz w części na dokończenie budowy budynku mieszkalnego stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, a tym samym będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w przypadku gdy nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) mimo złożenia oświadczenia - zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Krakówpo uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.