IBPB2/415-1443/08/JT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 27 sierpnia 2008 r.) uzupełnionego w dniu 16 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2008 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 3 października 2008 r. znak: IBPB2/415-1443/08/JT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie wpłynęło w dniu 16 października 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ojciec wnioskodawcy zmarł 24 listopada 1993 r. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydz. I Cywilny z dnia 29 września 2003 r. wnioskodawca nabył wraz z pozostałymi spadkobiercami udział w ogólnej masie spadkowej w części równej 3/24.

Szczegółowego podziału ww. masy spadkowej dokonano umową działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia 5 września 2007 r., gdzie w § 2 lit. a) zostało wskazane, że wnioskodawca nabywa własność nieruchomości rolnej, składającej się z działek nr 5588/22, 5642/24, 5635/92, i 6476 o ogólnej powierzchni 2,1417 ha, której częścią składową są zabudowania mieszkalno-gospodarcze. Tak więc obok rzeczonej działki 6476 do masy spadkowej weszły jeszcze trzy ww. (działki), których wnioskodawca stał się samodzielnym właścicielem oraz działki: 5588/17, 5588/18, 5588/19, 5588/20, 5588/21, których własność przy dziale spadku nie stała się jego udziałem, a które weszły do ogólnej masy spadkowej. Wnioskodawca nadmienił, że nie ustanowiono żadnych dopłat między spadkobiercami, jak również spłat na rzecz pozostałych spadkobierców.

Wobec tego, przed podziałem wnioskodawcy przysługiwał udział częściowy we własności działek 5642/24, 5635/92 (wraz z zabudowaniami), 5588/16 oraz 6476 o ogólnej powierzchni 2,9528 ha.

Zgodnie z projektem podziału nieruchomości Państwowego Zasobu Geodezyjnego i Kartograficznego Starosty, w dniu 20 lipca 2007 r. dokonano podziału działki 5588/16 na działki: 5588/17, 5588/18, 5588/19, 5588/20, 5588/21 oraz 5588/22.

Po dziale spadku wnioskodawcy przysługiwała samodzielna własność nieruchomości rolnej w postaci działek: 5588/22, 5642/24, 5635/92 (wraz z zabudowaniami) oraz 6476 o ogólnej powierzchni 2,1417 ha. W ten sposób stał się właścicielem całej działki 6476, którą w dniu 10 marca 2008 r. zbył umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego.

Działka 6476 wchodziła w skład gospodarstwa rolnego o czym świadczy stwierdzenie z aktu notarialnego na str. 4 "grunty wykorzystywane są dotychczas do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej wraz z wyżej opisanymi zabudowaniami. Stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów k.c. jak również przepisów o podatku rolnym".

Działka po sprzedaży nadal ma charakter rolny, o czym zapewniają w akcie notarialnym z 10 marca 2008 r. kupujący: "kupujący zapewniają, że nabyta nieruchomość wejdzie w skład ich gospodarstwa rolnego, w którym dotychczasowa pow. użytków rolnych wynosi 2,9 ha.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wyżej opisanym stanem faktycznym należy potraktować transakcję sprzedaży tej działki jako zwolnioną od podatku dochodowego czy też zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2007 r. przepisami jako podlegającą opodatkowaniu.

Zdaniem wnioskodawcy, jako że nabył prawo do udziału w spadku po zmarłym ojcu zgodnie z postanowieniem Sądu w 2003 r. należy potraktować czynność sprzedaży tej działki jako zwolnioną od opodatkowania zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 1 stycznia 2007 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2

* nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

* prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem nie data postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ale dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego przepisu oraz stanu faktycznego wynika, iż udział w wysokości 3/24 części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nabyty został przez wnioskodawcę w dniu 24 listopada 1993 r. w dniu śmierci ojca, jednakże w dniu 5 września 2007 r. nastąpił dział spadku i zniesienie współwłasności, na mocy którego wnioskodawca stał się jedynym właścicielem działki 5635/92 - zabudowanej zabudowaniami mieszkalno-gospodarskimi, działek rolnych 5588/22, 5642/24, oraz działki rolnej 6476, którą wnioskodawca sprzedał w dniu 10 marca 2008 r.

Należy zauważyć, że czym innym jest nabycie w spadku a czym innym nabycie w wyniku działu spadku.

Nabycie nieruchomości i praw majątkowych w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku.

Dodatkowo należy podkreślić, iż z opisanego stanu faktycznego sprawy wynika, że w skład spadku wchodziły cztery nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 2,9528 ha oraz zabudowania mieszkalno-gospodarcze, przy czym każda z tych rzeczy ma określoną wartość.

Wobec tego należy wyjaśnić, że w przypadku gdy przedmiotem spadku jest więcej niż jedna rzecz lub prawo, a w wyniku działu spadku wnioskodawca otrzymuje część z tych rzeczy lub praw, zrzekając się równocześnie swoich udziałów w innych rzeczach i prawach, dla obliczenia udziału nabytego w spadku w nieruchomości otrzymanej w wyniku działu spadku należy obliczyć wartość całego udziału spadkowego wnioskodawcy, czyli zsumować wartość udziałów nabytych w każdej rzeczy czy prawie (wartość udziałów w poszczególnych rzeczach może być wszakże różna, bo zależeć będzie od wartości każdej z nieruchomości). Dopiero suma wartości tych udziałów będzie odzwierciedlała udział nabyty w drodze spadku.

Jak wynika z przedstawionych w uzupełnieniu wniosku wyjaśnień wnioskodawcy, wartość nabytych w wyniku działu spadku nieruchomości przekracza wartość udziału jaki wnioskodawca nabył w wyniku spadku, zatem w myśl przedstawionych powyżej przepisów:

* datą nabycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w całym spadku jest data śmierci ojca - 24 listopada 1993 r.

* datą nabycia nieruchomości w części przewyższającej udział nabyty w spadku jest dzień zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności tj. dzień 5 września 2007 r.

Wartość nieruchomości nabytej w części w spadku a w części w drodze działu spadku nie będzie podlegała opodatkowaniu w części odpowiadającej wartości udziału spadkowego wnioskodawcy w całym spadku, gdyż zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (1993 r.). Sprzedaż tej części działki nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast dział spadku mający miejsce w 2007 r. będzie datą nabycia dla tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział wnioskodawcy w stosunku do udziału nabytego w spadku.

Zatem do sprzedaży tej części nieruchomości zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu po 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W świetle art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego;

przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa powyżej uzależnione zostało od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek:

* przychód musi być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

* przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Jeżeli zatem sprzedawane działki rolne nie stanowią gospodarstwa rolnego lub będąc częścią tegoż gospodarstwa stracą po sprzedaży charakter rolny zwolnienie nie ma zastosowania.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia gospodarstwo rolnego. Dla wyjaśnienia tej kwestii, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że do dnia sprzedaży zbywana działka była działką rolną, wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i była wykorzystywana na cele rolne a w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego gdyż nabywcy oświadczyli, że wejdzie w skład gospodarstwa rolnego (co wynika z aktu notarialnego sprzedaży).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić że:

* przychód ze sprzedaży w części odpowiadającej wartości udziału nabytego przez wnioskodawcę w spadku po ojcu, nie podlega opodatkowaniu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ od końca roku, w którym ten udział nabyto, tj. od końca 1993 r. upłynęło 5 lat.

* przychód ze sprzedaży działki w części przekraczającej wartość udziału nabytego w spadku przez wnioskodawcę jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie dotyczy tylko przychodu ze zbycia gruntu rolnego, o ile (jak twierdzi wnioskodawca) w związku z tą sprzedażą rzeczywiście grunty te nie utraciły charakteru rolnego.

W związku z powyższym należało uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż o ile przychód ze zbycia przedmiotowej działki nie będzie podlegał opodatkowaniu, to jednak z innych tytułów niż wskazane we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.