IBPB2/415-1422/08/JT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani L. J. M.-N., przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniu 13 grudnia 2004 r. nabyła na mocy aktu notarialnego - umowa o przekazanie gospodarstwa rolnego - nieodpłatnie od swoich rodziców gospodarstwo rolne w trybie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskiwanie rent strukturalnych objętych planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. z 2004 r. Nr 114, poz. 1191 z późn. zm.). W najbliższej przyszłości tj. w 2008 r. zamierza sprzedać część owego gospodarstwa rolnego w postaci kilku wyodrębnionych ewidencyjnie działek gruntowych. Wnioskodawczyni zaznacza, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód ze sprzedaży części tej nieruchomości podlegał będzie pod uregulowania określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Jeżeli tak, to czy przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania w oparciu o postanowienia tej ustawy.

Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż części przedmiotowej nieruchomości opodatkowana będzie w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) i korzystać będzie ze zwolnienia w całości, ponieważ jej nabycie nastąpiło w drodze darowizny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z uwagi na fakt nabycia przez wnioskodawczynię w 2004 r. wspomnianego gospodarstwa rolnego do odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości lub jej części zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 13 grudnia 2004 r. wnioskodawczyni nabyła na mocy umowy o przekazaniu gospodarstwa rolnego od swoich rodziców - gospodarstwo rolne w trybie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskiwanie rent strukturalnych objętych planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. z 2004 r. Nr 114 poz. 1191 z późn. zm.). Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nabycie gospodarstwa nastąpiło w drodze darowizny.

Mając powyższe na względzie wyjaśnia się, że zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest więc jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy dający świadczenie nie otrzymuje w zamian za to świadczenie innego świadczenia lub zobowiązania do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. I tak zgodnie z powyższym trudno zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego na jej rzecz przez rodziców jest umową darowizny.

Skoro bowiem rodzice wnioskodawczyni dokonali przeniesienia własności gospodarstwa rolnego w zamian za otrzymanie w przyszłości korzyści majątkowej w postaci renty strukturalnej, to nie można mówić o darowiźnie, gdyż nie ma tu mowy o bezpłatnym świadczeniu. U podstaw umowy przenoszącej własność gospodarstwa rolnego leżała bowiem decyzja o ubieganiu się o rentę strukturalną, a przeniesienie własności gospodarstwa było warunkiem uzyskania tejże renty. Umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego jest umową całkowicie odrębną od wspomnianej umowy darowizny. Twierdzenie, iż wspomniane przekazanie gospodarstwa jest czynnością nieodpłatną jest bezzasadne.

Nie ma zatem podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Tryb jej zawierania, podmioty pomiędzy którymi winna być zawarta oraz warunki jakie musi spełniać zostały określone w § 6 i § 7 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. Umowa ta, jak wynika z Rozporządzenia zawierana jest jako jeden z warunków do przyznania renty strukturalnej. Nie można zatem absolutnie mówić, że ma ona formę darowizny.

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży w całości lub w części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Wobec powyższego zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia gospodarstwo rolne. Dla wyjaśnienia tej kwestii, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej.

Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać już bezpośrednio z aktu notarialnego, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Z treści wniosku nie wynika aby powyższe warunki zostały spełnione, ponadto nie jest znany cel nabycia - faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia zbywanej w przyszłości przez wnioskodawczynie części przedmiotowej nieruchomości. Tym samym nie można stwierdzić czy wnioskodawczyni będzie przysługiwało zwolnienie, o którym mowa.

Wobec tego wyjaśnia się, że w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i e) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości lub jej części.

Reasumując należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., chyba że wnioskodawca w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje przychód ze sprzedaży przypadający na niego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub spełni warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.