IBPB2/415-1367/08/MK - Zawarcie z gminą umowy najmu oraz umowy przedwstępnej sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z lokalami mieszkalnymi na wynajem, a prawo do ulgi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana S.W., przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia z gminą umowy najmu oraz umowy przedwstępnej sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z lokalami mieszkalnymi na wynajem - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia z gminą umowy najmu oraz umowy przedwstępnej sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z lokalami mieszkalnymi na wynajem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca zajmuje się m.in. budową budynków mieszkaniowych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem. Po zakończeniu dwóch budynków uzyskane zostało pozwolenie na ich użytkowanie kolejno w dniu 12 grudnia 2001 r. oraz 15 stycznia 2002 r. W każdym z budynków znajduje się powyżej pięciu lokali mieszkaniowych. Podczas budowy wnioskodawca korzystał z ulgi na budowę na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. Wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w przedmiotowych budynkach wnioskodawca zamierza wynająć jednostce samorządu terytorialnego (gminie) na odpowiedni okres, którego brakuje do upływu dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymał pozwolenie na użytkowanie, tj. odpowiednio do końca 2011 r. i 2012 r. Jednocześnie wnioskodawca zamierza zawrzeć odrębną umowę przedwstępną sprzedaży tych lokali na rzecz wspomnianej gminy. Najemca, poza czynszem z tytułu najmu, uiszczałby raty na poczet zakupu mieszkań, których własność przeszłaby na nabywcę w roku 2012 i 2013. Wnioskodawca nadmienia, że nie dojdzie do zmiany charakteru mieszkaniowego wspomnianych lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy najmu lokali z gminą na odpowiedni okres, którego brakuje do upływu dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymane zostało pozwolenie na użytkowanie budynków oraz odrębnej umowy przedwstępnej sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach ulgi podatkowej na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, skutkowałoby utratą prawa do tej ulgi...

Zdaniem wnioskodawcy nie naruszy on warunków ulgi podatkowej, ponieważ przeniesienie własności na nabywcę, tj. gminę nastąpi najwcześniej po upływie 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymał pozwolenie na użytkowanie budynków i do tego czasu lokale mieszkalne w tych budynkach będą przez niego jedynie wynajmowane na rzecz gminy. Wynajęcie lokali mieszkalnych w budynkach mieszkaniowych gminie z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem nie zmienia przeznaczenia tych lokali, gdyż nadal będą one wynajmowane dla potrzeb mieszkalnych ludności, dlatego też wnioskodawca uważa, że nie utraci prawa do ulgi podatkowej. Podobne stanowisko prezentuje Urząd Skarbowy Kraków-Stare Miasto w interpretacji z dnia 6 czerwca 2005 r. (sygn. DF-415/41/05), w której stwierdził, że " (...) wynajęcie budynku mieszkalnego spółce z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem na cele mieszkalne, nie zmienia przeznaczenia budynku i nie spowoduje obowiązku wykazania w zeznaniu rocznym doliczenia do dochodów uprzednio odliczonych kwot w związku z budową tego budynku". Zdaniem wnioskodawcy prawa do ulgi nie pozbawia również podpisanie przedwstępnej umowy sprzedaży z gminą. Umowa taka nie przenosi własności lokali, a jedynie zobowiązuje sprzedającego do późniejszego zawarcia umowy ostatecznej (przenoszącej własność), po upływie odpowiedniego okresu. Ustawodawca precyzyjnie określił w art. 26 ust. 10 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. warunki jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik utracił prawo do przedmiotowej ulgi podatkowej. Jeżeli więc nie nastąpi żadne z opisanych w dyspozycji cyt. artykułu zdarzeń, prawo do ulgi zostanie zachowane. Stanowisko to potwierdził Urząd Skarbowy we Wrześni w postanowieniu z dnia 19 maja 2005 r. (sygn. DF/415-4/05), w którym stwierdził, że " (...) jeżeli nie nastąpi żadne z ww. zdarzeń (np. przeniesienie prawa własności), podatnik nie będzie musiał zwracać wykorzystanej ulgi. Umowa przedwstępna sprzedaży co do zasady nie przenosi prawa własności nieruchomości".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w ust. 10 pkt 1-3 (art. 26 ust. 11 ww. ustawy). W razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale (art. 26 ust. 12 ww. ustawy). Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do ulgi określonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. polegającej na odliczaniu od dochodu wydatków ponoszonych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Skreśleniu uległy także przepisy wiążące się z tą ulgą, tj. między innymi art. 26 ust. 2-4 oraz 8-12 ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Z kolei ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), tj. przez art. 3 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., który otrzymał brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi, że dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wnioskodawca zamierza wybudowane (w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r.) dwa budynki mieszkalne wielorodzinne z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem (oddane do użytkowania w grudniu 2001 i styczniu 2002 r.), wynająć gminie odpowiednio do końca 2011 r. i 2012 r. Wynajęcie to nie spowoduje zmiany charakteru mieszkaniowego lokali w ww. budynkach.

W świetle art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, którego treść została zmieniona poprzez art. 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, należy stwierdzić, iż zawarcie z gminą umowy najmu lokali w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich co najmniej pięciu lokali na wynajem na odpowiedni okres, którego brakuje do upływu dziesięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, nie spowoduje utraty prawa do ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. Wynajęte lokale mieszkalne nie zmienią bowiem swojego charakteru - pozostaną nadal lokalami mieszkalnymi, zmieni się tylko wynajmujący, którym będzie gmina.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika również, że wnioskodawca zamierza zawrzeć z gminą umowę przedwstępną sprzedaży tych lokali. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Z treści powyższych przepisów wynika że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy.

Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Zgodnie bowiem z art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 ; Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Reasumując, zgodnie z ww. normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsze uiszczanie rat na poczet zakupu przedmiotowych mieszkań. Umowa przedwstępna jest jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy przenoszącej własność. W świetle powyższego zawarcie z gminą umowy przedwstępnej sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach ulgi podatkowej na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem nie spowoduje utraty prawa do ulgi z tego tytułu.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.