IBPB2/415-1343/08/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 26 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* opodatkowania wniesienia udziałów i akcji do spółki cywilnej - jest nieprawidłowe,

* skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* opodatkowania wniesienia udziałów i akcji do spółki cywilnej,

* skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik wraz z dwoma innymi wspólnikami posiada udziały i akcje kilku polskich spółek kapitałowych. Wraz z pozostałymi wspólnikami podjęty został plan utworzenia holdingu. Utworzenie holdingu jest konieczne dla stworzenia funkcjonalnego i przejrzystego mechanizmu zarządzania wszystkimi spółkami grupy, a tylko taki mechanizm pozwala na skuteczną konkurencję na rynku globalnym, na którym działają spółki.

M.in. z uwagi na fakt, iż jednym ze wspólników jest obywatel USA najwygodniejszą i najprostszą formą holdingu jest spółka cywilna. Dlatego wspólnicy/akcjonariusze, a w tym wnioskodawca planują zawarcie umowy spółki cywilnej, i "wyposażenie" tej spółki we wkład w postaci udziałów/akcji w spółkach kapitałowych grupy. Również wnioskodawcaw wykonaniu planu utworzenia holdingu ma zamiar wnieść do spółki cywilnej posiadane przez siebie akcje i udziały w spółkach kapitałowych.Z uwagi na dynamiczny rozwój grupy możliwe jest, iż w przyszłości wspólnicy zdecydują się wprowadzać spółkę na giełdę. W takim przypadku konieczne byłoby jej przekształcenie w spółkę akcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1. Wniesienie udziałów/akcji do spółki cywilnej.

Zdaniem wnioskodawcy umowa spółki cywilnej uregulowana jest w art. 860 i następne Kodeksu Cywilnego. Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 k.c.). Jest to stosunkowo prosta forma działalności, która nie jest zaliczana do spółek prawa handlowego (ani osobowych ani kapitałowych), o czym przesądza art. 1 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych. Spółka cywilna nie jest ani osobą prawną o czym stanowi art. 33 k.c. - "Osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną"; ani też nie jest zaliczana do tzw. ułomnych osób prawnych określonych w art. 331 k.c. - "do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych".

Spółka cywilna nie jest spółką prawa handlowego w rozumieniu k.s.h. tj. nie jest ani spółką osobową ani spółką kapitałową.

Spółka cywilna określana jest jako stosunek prawny o charakterze obligacyjnym (zobowiązaniowym), a nie jako podmiot prawa. "Spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym, a ściślej zobowiązaniem, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów" (zob. K. Pietrzykowski w Komentarz Kodeks Cywilny Tom II C.H.Beck 2003 r. s. 540). Spółka cywilna nie ma również zdolności prawnej (nie może być podmiotem praw i obowiązków) ani zdolności do czynności prawnych (nie może dokonywać czynności prawnym we własnym imieniu (Tak. K. Pietrzykowski w Komentarz jw. s. 542). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego zdecydowanie dominującym jest stanowisko kwestionujące zdolność prawną spółki cywilnej również w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (np. uchwała SN z 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95). Należy podkreślić, iż zmiany w przepisach prawa cywilnego wprowadzone od 1 stycznia 2001 r. przesądziły o aktualnej konstrukcji prawnej spółki cywilnej, jako pozbawionej podmiotowości prawnej na gruncie prawa cywilnego.

Regulacje dotyczące wkładów do spółek cywilnych znajdują się w art. 861-862 Kodeksu Cywilnego. Składniki majątkowe wnoszone do spółki cywilnej stają się współwłasnością łączną wszystkich wspólników. Cechą współwłasności łącznej jest to, że brak jest w jej przypadku wyróżniania jakichkolwiek udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom oraz to, że jest zawsze stosunkiem prawnym związanym z innym stosunkiem prawnym tzw. stosunkiem bazowym. Najbardziej typowymi podstawami współwłasności łącznej są małżeńska wspólność majątkowa (art. 31-46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) i wspólność majątku wspólników spółki cywilnej (art. 863 k.c.). Współwłasność łączna z mocy prawa powstaje i ustaje wraz z powstaniem i ustaniem tych stosunków prawnych. Domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 k.c.).

Analizując operację zawierania umowy spółki cywilnej oraz kwestię wkładów wspólników w aspekcie podatkowym, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, iż sytuacja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. (k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa p.c.c.) w zw. z art. 1a pkt 1 ustawy p.c.c. Na gruncie ustawy p.c.c. spółka cywilna zaliczana jest bowiem do spółek osobowych, zaś zawarcie umowy spółki opodatkowane stawką 0,5 % wartości wkładów oznaczonej przez wspólników. Definicja "spółek osobowych" na gruncie ustawy p.c.c. jest definicją autonomiczną i stosowaną wyłącznie na gruncie tej regulacji, dlatego w żaden sposób nie pozwala ona na zaliczenie spółki cywilnej do kręgu spółek osobowych sensu stricte tzn. tych których katalog znajduje się w art. 1 § 2 k.s.h.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należy wspomnieć, iż zawarcie umowy spółki cywilnej oraz wniesienie wkładów może być rozpatrywane w kontekście kwalifikacji jako przychód z kapitałów pieniężnych w postaci przychodu z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W świetle brzmienia ww. przepisu należy zaznaczyć, iż nie może on znaleźć zastosowania w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym. Wynika to z tego, iż spółka cywilna nie ma osobowości prawnej wobec czego w przypadku tworzenia spółki cywilnej i wnoszenia wkładów nie mamy do czynienia z obejmowaniem jakichkolwiek udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną.

W następnej kolejności należy rozważyć, czy opisany stan faktyczny polegający na oznaczeniu w umowie spółki cywilnej, iż wkładem Podatnika są udziały (akcje) spółek kapitałowych, można kwalifikować jako odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT. Zgodnie z treścią ww. przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. W takim przypadku dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14; osiągnięta w roku podatkowym.

Decydujące znaczenie ma fakt użycia przez ustawodawcę pojęcia "odpłatne zbycie". Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów/akcji (tak. Kom. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka 2008 str. 301). Oczywiście chodzi o te przypadki, w których zmiana właściciela następuje za odpłatnością. W konsekwencji w sytuacji, gdy nie jest spełnione co najmniej jedno z ww. kryteriów tzn. nie ma zmiany właściciela lub nie ma odpłatności; nie będziemy mieć do czynienia z "odpłatnym zbyciem" udziałów/akcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Konfrontując te założenia z przedstawionym stanem faktycznym należy zaznaczyć, iż w sytuacji gdy udziały/akcje zostały oznaczone jako wkład do spółki cywilnej, w zasadzie nie dochodzi do spełnienia żadnego z ww. kryteriów. W takim przypadku nie następuje bowiem zmiana właściciela akcji, gdyż spółka cywilna jako niemająca zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych nie może niczego nabywać we własnym imieniu wobec czego o żadnym "zbyciu" nie może być mowy. Dodatkowo, wniesienie udziałów/akcji do spółki cywilnej nie wiąże się z żadną dającą się ekonomicznie wyrazić odpłatnością, przy czym nawet gdyby uznać, iż wartość udziału w zysku spółki cywilnej była tą odpłatnością (z czym Podatnik na gruncie przepisów podatkowych nie zgadza się), to i tak brak spełnienia pierwszego kryterium (brak podmiotu po stronie nabywcy)decyduje o braku możliwości zakwalifikowania tej sytuacji do kategorii "odpłatnego zbycia".

W kontekście pojawiających się interpretacji wskazujących, iż wniesienie udziałów/akcji spółek kapitałowych, jako wkładu do spółek osobowych; stanowi przykład odpłatnego zbycia udziałów lub akcji Podatnik zaznacza, iż twierdzenie to (abstrahując od jego poprawności) w żaden sposób nie może dotyczyć wnoszenia wkładów do spółek cywilnych, bowiem nie są one spółkami osobowymi.

W tym zakresie, zdaniem wnioskodawcy należy podzielić poglądy wyrażane dotychczas przez organy podatkowe min. w:

* Postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2007 r. Urzędu Skarbowego w Ostrowi Mazowieckiej, Postanowieniu w sprawie interpretacji ind. pr. podatkowego z 11 grudnia 2006 r. US w Kazimierzy Wielkiej, Postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego ZD-G/415-4/06 z 14 kwietnia 2006 r., Postanowieniu w sprawie interpretacji ind. pr. Podatkowego z 14 kwietnia 2006 r. US w Wolsztynie.

* Postanowieniu w sprawie interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2007 r. Urząd Skarbowy w Olsztynie.

Należy również zaznaczyć, iż wniesienie wkładu do spółki cywilnej nie powoduje definitywnego pozbycia się własności przedmiotu wkładu przez wnoszącego wspólnika, zatem nie może być w żaden sposób kwalifikowane jako "odpłatne zbycie udziałów/akcji" w rozumieniu prawa podatkowego (tak Dyrektor IS Bydgoszcz ITPB1/415-8/07/MR).

Bardzo istotne jest również to, że utworzenie holdingu polega w tym przypadku na wniesieniu do spółki cywilnej przez wszystkich wspólników, całości posiadanych dotąd indywidualnie udziałów/akcji spółek kapitałowych, zatem operacja ta nie spowoduje ani żadnego przysporzenia majątkowego po stronie któregokolwiek ze wspólników, ani żadnej zmiany faktycznej kontroli nad spółkami wchodzącymi w skład holdingu. Zmieni się jedynie forma wykonywania władztwa nad udziałami/akcjami tzn. nadal wspólnikami/akcjonariuszami będą te same osoby fizyczne, z tym że działające w ramach współwłasności łącznej wynikającej / umowy spółki cywilnej.

Wobec tego zdaniem Podatnika etap realizacji planu tworzenia holdingu działającego w formie spółki cywilnej polegający na wyposażeniu tej spółki holdingowej (cywilnej) w akcje/udziały spółek kapitałowych nie wiąże się z zaistnieniem skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie poglądu przeciwnego tj. stwierdzenie, iż wnoszenie udziałów/akcji do spółki cywilnej wiąże się z powstaniem przychodu po stronie wspólnika byłoby nie tylko nie poparte żadnymi przepisami prawa, lecz również musiałoby oznaczać, iż tworzenie holdingów w Polsce jest de facto ekonomicznie niewykonalne.

Ad. 2. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę akcyjną zgodnie z k.s.h.

Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółek uregulowane jest w art. 551 i następne k.s.h. Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników (zob. A. Kidyba Komentarz do art. 551 kodeksu spółek handlowych (Dz. U.00.94.1037). A. Kidyba. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 301-633 k.s.h.). Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki.

Zarówno przed i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę ("szatę prawną"); A. Szumański, Prawo spółek, s. 882; również A. Szajkowski, który wskazuje dodatkowo na zmianę ustroju prawnego spółki jako jednostki organizacyjnej wspólników -Kodeks, 2001, t. I, s. 17. Na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz, tom II, Warszawa 1997, s. 1272 i n.). Skutki przekształcenia jak i następstwa prawnego są jednak tożsame - wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki.

Celem przekształceń jest z reguły dostosowanie jak najbardziej adekwatnej formy prawnej do bieżących lub planowanych potrzeb danego przedsiębiorcy; jakkolwiek w niektórych przypadkach przekształcenie służy innym celom tj. w szczególności pozyskaniu inwestora, wejściu na giełdę etc.

Zgodnie z art. 551. § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Stosownie do art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej zaś wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego została uregulowana odpowiednio w art. 26 § 4-6 k.s.h. oraz w art. 551 § 2 i 3 k.s.h. Zgodnie z brzmieniem art. 26 § 4 k.s.h. spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Jeżeli przychody netto spółki cywilnej w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągnęły wartość powodującą, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgłoszenie jest obowiązkowe i powinno nastąpić w terminie trzech miesięcy od zakończenia drugiego roku obrotowego. Zgodnie z art. 26 § 5 k.s.h. z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna, o której mowa w staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników.

Z kolei na podstawie brzmienia art. 551 § 2 i 3 k.s.h. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna, zaś do przekształcenia spółki cywilnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Podstawową zasadą podatkowej oceny przekształcenia jest zasada neutralności. Zgodnie z poglądami doktryny, "opodatkowanie pozostaje neutralne wówczas, jeżeli nie wpływa na alokację zasobów. Alokacja w najbardziej ogólnym znaczeniu rozumiana jest jako rozmieszczenie czynników produkcji w różnych rodzajach działalności gospodarczej J. (Małecki. A. Gomułowicz, w: Podatki i prawo podatkowe. Warszawa 2008). Autorzy Ci zaznaczają, że "neutralność podatkowa" może oznaczać: (a) niedyskryminowanie przez podatek, (b) brak wpływu opodatkowania na decyzje. Celem neutralności podatkowej jest przede wszystkim to (jak podkreślają ww. Autorzy), "żeby państwo świadomie rezygnowało z funkcji pozafiskalnych podatków na rzecz doprowadzenia do możliwie największej neutralności systemu podatkowego".

Z całą stanowczością wnioskodawca podkreśla również, że Rzeczpospolita Polska podlega harmonizacji w zakresie pełnego dostosowania prawa polskiego w obszarze podatków bezpośrednich do prawa Wspólnot Europejskich, w tym dyrektywie Rady UE z dnia 23 czerwca 1990 r. w sprawie wspólnotowego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku fuzji, podziałów, przekazywania aktywów i wymiany akcji między spółkami w różnych krajach członkowskich (90/434/EWG). Celem tej dyrektywy jest zachowanie neutralności podatkowej w związku z przekształceniami organizacyjnymi spółek. "Neutralność podatkowa systemu polega na tym, te wyżej wymienione zdarzenia gospodarcze nie powodują w momencie ich zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników obciążenia podatkowego" (Maniak D., Braodecki Z., Finanse,. Warszawa 2004, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Przenosząc zasadę neutralności podatkowej na grunt objęty zakresem niniejszego wniosku zauważyć trzeba, że - jak to już było sygnalizowanie powyżej - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność prowadzić będzie jako spółka innego typu.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 23 sierpnia 2007 r. znak: 1434/DD2/415/20/07/AR), postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 lipca 2007 r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek, znak sprawy: 1437/ZDD/6/MF/423/38/2007.

Zauważyć należy, że argumenty przedstawione w powyższych postanowieniach mogą mieć w swej całej rozciągłości zastosowanie również do przekształcenia spółki cywilnej, albowiem na podstawie art. 551 § 2i 3 k.s.h. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna (czyli również w spółkę akcyjną). Co więcej, do przekształcenia spółki cywilnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inna spółkę handlową (o czy była już mowa powyżej).

W przypadku przekształcenia, na gruncie prawa prywatnego mamy do czynienia z teorią kontynuacji albo teorią następstwa prawnego tzw. sukcesji generalnej. Analizując wariant sukcesji generalnej należy zaznaczyć, iż polegałaby ona na nabyciu przez spółkę przekształcona (następca prawny, sukcesor), ogółu praw i obowiązków spółki przekształcanej (poprzednik prawny), na podstawie jednego tylko zdarzenia prawnego - wpisu przekształcenia.

W aspekcie podatkowym przekształcenie kwalifikowane jest jako sukcesja podatkowa. Pojęcia sukcesji generalnej oraz sukcesji podatkowej stosowane są z reguły w doktrynie zamiennie dla określenia skutków podatkowych połączenia się spółek oraz innych zdarzeń opisanych w Ordynacji podatkowej - tak min. red. A. Dębieć MP 6/2006 i cytowany tam wyrok NSA - "Sukcesja uniwersalna, w tym przewidziana w art. 463 i nast. k.h., wywołuje skutki także w sferze praw i obowiązków publicznoprawnych, a więc również i podatkowych. Przepis powyższy jest normą ustrojową dla spółek akcyjnych sytuującą je w całym systemie prawnym. Stąd też jeżeli przepis art. 465 § 3 k.h. będący normą rangi ustawowej mówi o wstąpieniu przez spółkę przejmującą we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej, to nie ma powodów do ograniczania jej zasięgu tylko do zakresu stosunków cywilnoprawnych".

Można jednak spotkać również poglądy odmienne wskazujące, iż przepisy prawa cywilnego (prywatnego) dotyczące sukcesji generalnej nie powinny być stosowane w odniesieniu do sukcesji praw i obowiązków publicznoprawnych, a w konsekwencji sukcesji podatkowej należy mówić wyłącznie jako o zjawisku autonomicznym uregulowanym w przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem przedstawicieli doktryny (min. Komentarz do art. 93 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.) ww. rozróżnienia na kontynuację oraz następstwo prawne nie ma bezpośredniego znaczenia w prawie podatkowym, gdyż te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Decydujące znaczenie na gruncie prawa podatkowego ma bowiem w tym zakresie brzmienie art. 93a Ordynacji Podatkowej (OP) zgodnie z którym:Art. 93a § 1 Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

W świetle zatem § 1 pkt 2 ww. przepisu w analizowanej sytuacji Spółka Akcyjna powstała z przekształcenia spółki cywilnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe jakie przysługiwały/obciążały wspólników w ramach przekształcanej spółki cywilnej. W konsekwencji przekształcenie to nie może rodzić żadnych konsekwencji podatkowych dla wspólników spółki przekształcanej, którzy stają się akcjonariuszami spółki przekształconej. Należy zauważyć, iż stanowisko przeciwne tj. polegające na przyjęciu, iż operacja przekształcenia spółki cywilnej w spółkę akcyjną musiałoby się opierać na założeniu, iż u wspólników powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, co w kontekście katalogu zamkniętego rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT nie może znaleźć uzasadnienia. Nie można w szczególności twierdzić, iż jest to jeden z przykładów przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (ten rodzaj przychodów z kapitałów pieniężnych określa art. 17 ust. 1 pkt 4 w sposób względnie otwarty), gdyż z pewnością przekształcenie nie powoduje po stronie wspólnika spółki cywilnej zaistnienia żadnej nowej wartości ekonomicznej, której podstawą uzyskania byłyby udziały lub akcje w spółce mającej osobowość prawną.

Zdaniem wnioskodawcy należy tu w pełni podzielić stanowisko wyrażone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2008 r., sygn.: IBPB2/415-540/08/KCz. Pomimo tego, iż stanowisko to zostało wyrażone w odniesieniu do przekształcenia spółki osobowej tj. spółki jawnej; zdaniem Podatnika z uwagi na możliwość przekształcenia spółki cywilnej bezpośrednio w spółkę kapitałową, powinno być odnoszone tym bardziej do wspólników spółki cywilnej.

W konsekwencji powyższych argumentów wnioskodawca uważa, że jego stanowisko w odniesieniu do obu przedstawionych zagadnień zasługuje w całości na potwierdzenie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Ad. 1

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki cywilnej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia udziałów/akcji należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - określanego dalej skrótem k.c.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo świadczeniu usług (art. 861 § 1 k.c.).

Wniesienie tych praw następuje przez sam fakt zawarcia umowy spółki. Z wkładów wspólników powstaje ich niepodzielny "majątek spółkowy". W myśl art. 863 k.c. żaden ze wspólników nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, a także domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. W czasie trwania spółki wierzyciel osobisty wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników, ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku.

W świetle powyższych regulacji stwierdzić można, iż właściciel akcji i udziałów wniesionych do spółki cywilnej, z samodzielnego właściciela akcji i udziałów staje się ich współwłaścicielem. W konsekwencji traci w części należne z tytułu ich posiadania prawa (np. prawo do podziału zysku spółki kapitałowej, głosu na walnym zgromadzeniu). Dochodzi więc do zbycia części posiadanych tych praw.

Ponieważ spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, właścicielami udziałów/akcji stają się wspólnicy a nie spółka cywilna, co nie zmienia faktu, że mamy do czynienia ze zbyciem udziałów/akcji. Wniesienie zatem udziałów/akcji do spółki cywilnej powoduje zmiany we własności tych udziałów/akcji - właścicielem stają się bowiem wspólnicy spółki cywilnej - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Należy zaznaczyć, że odpłatne zbycie następuje tylko w części w jakiej nastąpiła utrata praw przez wspólnika wnoszącego akcje/udziały na rzecz pozostałych wspólników. Natomiast w części przypadającej na wspólnika wnoszącego udziały/akcje nie ma odpłatnego zbycia. Nie ma bowiem przejścia udziałów/akcji z majątku wspólnika do majątku spółki.

Zatem wniesienie udziałów/akcji do spółki cywilnej jest przeniesieniem części własności udziałów/akcji na wspólników, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce cywilnej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce cywilnej, w części współwłasności przypadającej pozostałym wspólnikom stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu są wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej tylko w części, jaka przypada we współwłasności pozostałym wspólnikom.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia udziałów/akcji do spółki cywilnej nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność taka nie wywołuje jedynie skutków w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast wywołuje skutki na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów/akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów/akcji:

* gdy zbywane udziały/akcje były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. papierów wartościowych i udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów/akcji jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

* gdy zbywane udziały/akcje były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

* nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

* wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze sprzedaży udziałów/akcji należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Dochód powstanie w dacie wniesienia udziałów/akcji i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

Reasumując, wniesienie przez wnioskodawcę udziałów/akcji spółek kapitałowych do spółki cywilnej stanowi ich odpłatne zbycie w części, w jakiej nastąpiła utrata praw z tytułu posiadania akcji i udziałów (w części odpowiadającej nabytym prawom przez pozostałych wspólników spółki cywilnej). Wobec tego w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

* osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

- innej spółki niemającej osobowości prawnej,

- spółki kapitałowej;

* spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Spółka cywilna może więc zostać przekształcona w handlową spółkę osobową: partnerską komandytową lub komandytowo-akcyjną albo w spółkę kapitałową: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną.

Z treści art. 551 z § 3 k.s.h. wynika, że przekształcenie takie odbywać się będzie według przepisów dotyczących przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że skutki przekształcenia spółki cywilnej będzie jednak regulować przepis art. 26 § 5.

Stosownie do art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki cywilnej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli: (...) nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową. Jednocześnie inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przepis art. 17 ust. 1, określający przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu nie reguluje podatkowych konsekwencji w stosunku do wspólnika spółki cywilnej, przekształconej w spółkę kapitałową. A zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową jest neutralne podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę akcyjną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z udziałów przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki akcyjnej).

Reasumując, należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, u wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę akcyjną nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreśla się jednocześnie, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.