IBPB2/415-1312/08/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana X przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 lipca 2008 r.), uzupełnionym w dniu 12 i 25 sierpnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 7 sierpnia 2008 r. Znak: IBPB2/436-139/08/MZ, IBPB2/415-1312/08/MZ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 12 i 25 sierpnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna jest komandytariuszem w spółce komandytowej. W spółce komplementariuszem jest spółka z o.o. Osoba fizyczna przenosi na spółkę z o.o. ogół praw i obowiązków jako komandytariusz spółki komandytowej na zasadzie art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na zasadzie art. 10 Kodeksu spółek handlowych skutkować będzie obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeśli tak, to co będzie podstawą naliczenia podatku i jaka będzie stawka podatkowa.

Czy wartość wniesionego do spółki wkładu można uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Ewentualnie czy na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać że część przychodu uzyskanego z ogółu praw do wysokości wartości wniesionego przez wspólnika wkładu stanowi zwrot tego wkładu, a zatem jest zwolniona od opodatkowania na zasadzie ww. przepisu.

Zdaniem wnioskodawcy, zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na zasadzie art. 10 Kodeksu spółek handlowych skutkować będzie powstaniem przychodu z praw majątkowych ponieważ prawa związane z udziałem wspólnika w spółce komandytowej są prawami majątkowymi. Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków będą występowały koszty uzyskania tego przychodu w wysokości wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej określonych w akcie notarialnym,w którym zawiązano spółkę (także innych aktach notarialnych, którymi wprowadzano do spółki dodatkowe wkłady). Dlatego też dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładu wniesionego do spółki komandytowej w wysokości określonej w akcie notarialnym.

Wnioskodawca uważa, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu można uznać za koszt uzyskania przychodu w wysokości wkładów wniesionych do spółki określonych w akcie utworzenia spółki i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wnoszenia dodatkowych wkładów. Opodatkowaniu będzie podlegała kwota ewentualnej nadwyżki wpłaconego udziału ponad wartość wniesionego wkładu określonego w akcie notarialnym utworzenia spółki, jak również w innych aktach notarialnych dotyczących dodatkowych wkładów, ponieważ w tym przypadku zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.). Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na pozostałych wspólników lub osoby trzecie, gdy umowa spółki tak stanowi. Jednakże stosownie do treści art. 122 k.s.h. w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza na nabywcę nie przechodzi prawo do prowadzenia praw spółki.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkami przewidzianymi wprost w przepisach, kiedy przychodami są przychody należne, choćby jeszcze nie otrzymane.

Z kolei w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia a katalog tych praw zawarty w art. 18 o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy zaliczyć można także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

W piśmiennictwie prawo majątkowe jest definiowane jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku ekonomicznym z interesem uprawnionego. Jest to określone uprawnienie podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Z uwagi więc na to, że katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty zasadne jest zaliczenie do niego również innych praw majątkowych, nie wymienionych wprost w ww. art. 18, w tym również sprzedaż osobom trzecim przez wspólnika spółki osobowej "ogółu praw i obowiązków" z tytułu uczestnictwa w spółce.

Tak więc sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce komandytowej, rozumianych jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w tym także komandytowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze sprzedaży udziałów w spółce komandytowej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce komandytowej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez wnioskodawcę na nabycie tego udziału. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki komandytowej, a także innych aktach, którymi wnoszono do spółki dodatkowe wkłady. Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, zgodnie z którym - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z treści cyt. wyżej przepisu wynika wprost, że dotyczy on zwolnienia od podatku dochodowego przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, a zatem nie dotyczy przedmiotowej sytuacji, w której podatnik dokonuje sprzedaży udziału w spółce komandytowej.

Podsumowując, zbycie przez wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz komplementariusza tej spółki, zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładu wniesionego do spółki komandytowej określonej w akcie notarialnym. Dochód z tego źródła będzie podlegał kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 ww. ustawy skalą podatkową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.