IBPB2/415-1308/08/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko pana G., przedstawione we wniosku (data wpływu do tut. Biura - 25 lipca 2008 r.), uzupełnionym w dniu 13 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy i pracy najemnej (funkcja członka zarządu) w spółce prawa handlowego mającej siedzibę na terytorium Chorwacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy i pracy najemnej w spółce prawa handlowego mającej siedzibę na terytorium Chorwacji.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 29 września 2008 r. Znak: IBPB2/415-1308/08/BJ IBPB3/423-622/08/BG wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 13 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej na terytorium Polski, zamierza powołać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na terenie Republiki Chorwackiej, w której będzie udziałowcem oraz członkiem organu zarządzającego jakim jest zarząd. Siedziba utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znajdować się będzie na terenie zwolnionym od podatku dochodowego w myśl prawa Chorwacji, ze względu na odbudowę kraju z tytułu szkód doznanych w wyniku działań wojennych. Tym samym utworzona spółka nie będzie, w myśl prawa chorwackiego, płaciła podatku dochodowego od osiągniętych zysków. W dniu 19 października 1994 r. została zawarta umowa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, która została opublikowana w dzienniku ustaw z 9 lipca 1996 r. Nr 78, poz. 370, zwaną w dalszej treści zapytania umową.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 lit. a) umowy, jej postanowienia dotyczą m.in. należności w Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Utworzona spółka nie jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a), osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, jeżeli osiąga dochód lub posiada majątek w Chorwacji, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Chorwacji, to z zastrzeżeniem lit. b) tego przepisu, dochód lub majątek z tego tytułu jest zwolniony z opodatkowania (w Polsce). Wnioskodawca uważa, iż pod pojęciem osoby, w rozumieniu powołanej umowy, na podstawie art. 3 ust. 1 lit. e), należy rozumieć zarówno osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody z dywidendy i pracy najemnej w spółce prawa handlowego mającej siedzibę na terenie Chorwacji podlegają opodatkowaniu w Polsce - w przypadku gdy podatnikiem jest obywatel polski, mający stałe miejsce zameldowania w Polsce - w sytuacji gdy na podstawie decyzji parlamentu chorwackiego osoby fizyczne są zwolnione z podatku dochodowego ze względu na miejsce siedziby spółki.

Zdaniem wnioskodawcy, założona spółka w strefie korzystającej ze zwolnienia podatkowego na podstawie prawa chorwackiego, jest osobą w rozumieniu art. 23 umowy. Zgodnie z art. 23 ust. 1, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku osiągnięcia dochodu, który może być opodatkowany w Republice Chorwacji, osoba ta korzysta ze zwolnienia z takiego podatku na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Powołany przepis nie określa, iż osiągnięty dochód przez spółkę prawa handlowego na terytorium Republiki Chorwacji musi być faktycznie opodatkowany, a jedynie stanowi, iż zwolnieniu podatkowemu, zgodnie z umową, podlega dochód, który może być opodatkowany w Republice Chorwacji. To stwierdzenie, zdaniem wnioskodawcy, powoduje, iż zwolnienie podatkowe w Polsce obejmuje dochód uzyskany przez spółkę prowadzącą działalność w Chorwacji, która na podstawie szczególnych przepisów obowiązujących w tym kraju korzysta ze zwolnienia podatkowego. Przedstawione wyżej stanowisko, zdaniem wnioskodawcy dotyczy również dochodów z tytułu dywidendy w spółce prawa handlowego, o której mowa w art. 10 umowy oraz w przypadku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej w organach zarządzających spółką na podstawie art. 15 umowy. Zdaniem wnioskodawcy, w takich przypadkach, bez względu na charakter prawny wypłacającego wynagrodzenia, prawem właściwym dla pobierania podatku z tego tytułu dochodów jest prawo Republiki Chorwackiej, z ograniczeniami wynikającymi z art. 15 ust. 2.

Rekapitulując, zdaniem wnioskodawcy dochody osiągnięte z dywidendy, jak również z pracy najemnej w spółce prawa handlowego oraz dochody spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej na terytorium Chorwacji i prowadzącej tam wyłącznie działalność gospodarczą bez posiadania zakładów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają prawu podatkowemu właściwemu dla Republiki Chorwacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 4a tej ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski zamierza powołać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na terenie Republiki Chorwackiej, w której będzie udziałowcem oraz członkiem organu zarządzającego jakim jest zarząd. Wnioskodawcy jako udziałowcowi ww. spółki będzie przysługiwała wypłata dywidendy.

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje dywidendę od spółki z siedzibę w Chorwacji, do opodatkowania należy zastosować przepisy prawa podatkowego obowiązującego w Polsce z uwzględnieniem zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 19 października 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 78, poz. 370) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ww. umowy dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, lecz jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

W myśl art. 10 ust. 3 umowy użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Postanowienia powołanego wyżej przepisu art. 10 ww. umowy wskazują, że dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Chorwacji) wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce) zawsze będą opodatkowane w tym drugim Państwie (tj. w Polsce) jeśli prawo podatkowe tego Państwa przewiduje opodatkowanie dywidend. Fakt, iż siedziba utworzonej spółki znajdować się będzie na terenie zwolnionym od podatku dochodowego w myśl prawa Chorwacji, ze względu na odbudowę kraju z tytułu szkód doznanych w wyniku działań wojennych nie wpływa na sytuację wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej ww. umową.

Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Wobec powyższego, informuje się, że tut. organ podatkowy na podstawie 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do dokonania interpretacji przepisów chorwackiego prawa podatkowego.

Z powołanego wyżej przepisu art. 10 umowy wynika, iż dywidendy mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Chorwacji, jednakże na terytorium Chorwacji stawka podatku nie może przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto.

Z uwagi na to, iż zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dają każdemu z państw stron prawo do opodatkowania dywidend konieczne jest ustalenie zasad unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. b) ww. umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami art. 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Chorwacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Chorwacji (tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia). Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem odliczenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego w Republice Chorwacji.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca stwierdził, iż w powołanej spółce z o.o. będzie pełnił funkcję członka organu zarządzającego na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwzględnieniem postanowień art. 16, 18 i 19, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to wypłacane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. umowy - bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Zgodnie natomiast z art. 16 ww. umowy wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki. Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce.

W myśl powołanego wyżej przepisu art. 16 umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkanie na terytorium Polski z tytułu członkostwa w organie zarządzającym spółki ("radzie dyrektorów") mającej siedzibę w Chorwacji, może być opodatkowany w państwie źródła (w Chorwacji) oraz w państwie rezydencji (w Polsce). Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Chorwacji, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień lit. b), zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę, jaka byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był wyłączony spod opodatkowania.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce należy więc zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, którą w tym wypadku jest tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany w Chorwacji, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Artykuł 23 ust. 3 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to Państwo to może, mimo to, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód i majątek.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu zasiadania w zarządzie spółki w Chorwacji jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli wnioskodawca uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Chorwacji powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Co prawda, podatnik we wniosku powołuje się na zapis art. 15 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, który to przepis dotyczy uregulowań wynagrodzeń z pracy najemnej, ale jednocześnie wskazuje, iż w powołanej spółce będzie pełnił funkcję członka zarządu albo na podstawie umowy o pracę albo umowy cywilnoprawnej, co oznacza, że w takim przypadku do wynagrodzeń uzyskanych z tego tytułu będzie miał, jak stwierdzono wyżej, zastosowanie art. 16 umowy. Przy czym, jeżeli w ramach umowy o pracę wnioskodawca będzie wykonywał inne czynności niż funkcja członka zarządu, to zastosowanie będzie miał art. 15 umowy.

Reasumując, uzyskane przez wnioskodawcę dochody z tytułu zasiadania w zarządzie spółki będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. w Chorwacji i w Polsce. Jednocześnie w Polsce w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wnioskodawca winien zastosować określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.