IBPB2/415-1278/08/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, w imieniu którego występuje jako przedstawiciel ustawowy matka, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP - 17 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji otrzymanych w spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji otrzymanych w spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Małoletni wnioskodawca, w imieniu którego występuje matka jako przedstawiciel ustawowy, jest ustawowym spadkobiercą po zmarłym w 2001 r. ojcu. Z tytułu nabycia spadku został w całości zapłacony podatek od spadków i darowizn. W skład masy spadkowej wchodziło m.in. 70 szt. akcji spółki akcyjnej X, które w lutym 2005 r. zostały przekazane do Domu Maklerskiego i tam zdeponowane. W marcu 2008 r. wnioskodawca został pisemnie powiadomiony o mającym nastąpić przymusowym wykupie posiadanych przez niego akcji. Zgodnie z procedurą akcje zostały złożone pod rygorem unieważnienia w Biurze Maklerskim W dniu 14 kwietnia 2008 r. przedstawiciel ustawowy małoletniego wnioskodawcy dokonał przymusowego zbycia przedmiotowych akcji za kwotę 5 740 zł.

Od spółki akcyjnej dokonującej przymusowego wykupu akcji matka małoletniego wnioskodawcy otrzymała pisemną informację, iż kwota należna za zbywane akcje stanowi przychód, który podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych do końca lutego 2009 r. (po otrzymaniu informacji PIT-8C sporządzonej przez Dom Maklerski). W tej sytuacji matka małoletniego wnioskodawcy jest zobowiązana w imieniu syna do złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia akcji do końca kwietnia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy akcje nabyte w spadku po zmarłym ojcu przez małoletniego syna po wcześniejszym zapłaceniu podatku od spadków i darowizn od całej masy spadkowej podlegają ponownemu opodatkowaniu.

Zdaniem matki małoletniego wnioskodawcy, następuje podwójne opodatkowanie tego samego dochodu uzyskanego od tej samej, nabytej w spadku rzeczy. Według matki małoletniego wnioskodawcy jest to krzywdzące, gdyż syn nie opodatkuje wypracowanego przez siebie dochodu, lecz sprzeda spadek po zmarłym ojcu, za który podatek już został raz zapłacony. Z informacji jakie matka małoletniego wnioskodawcy uzyskała w urzędzie skarbowym, przy dochodzie syna ze sprzedaży akcji, w kwocie 5 740 zł - jako matka samotnie wychowująca dziecko, nie będzie mogła przy rozliczeniu rocznym za 2008 r. odliczyć przysługującej jej ulgi rodzinnej (ulga rodzinna na dziecko przysługuje, gdy dochód dziecka nie przekracza 3 013 zł.).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Stosownie do powyższego, opodatkowaniu tym podatkiem podlegało już samo nabycie spadku, w tym nabycie przedmiotowych akcji. Z chwilą nabycia małoletni wnioskodawca stał się właścicielem akcji. Akcje te utworzyły jego majątek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 14 kwietnia 2008 r. matka małoletniego wnioskodawcy w imieniu syna sprzedała 70 szt. akcji nabytych w drodze spadku. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z powyższego wynika, że umowa sprzedaży stanowi jedną z form odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Sprzedaż akcji, które wchodziły w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu małoletniego wnioskodawcy jest całkowicie odrębną od nabycia czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 wyżej wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Powołany wyżej przepis stanowi zatem jedynie o opodatkowaniu dochodu z odpłatnego zbycia nie rozróżniając czy nabycie nastąpiło w sposób odpłatny czy nieodpłatny. Charakter nabycia zbywanych akcji jest zatem bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r., z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Przepis zaś wyżej powołanego art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stanowi, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.) - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 listopada 2003 r., dochody ze sprzedaży akcji korzystają ze zwolnienia, jeśli równocześnie zostały spełnione następujące warunki:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowy wniosek dotyczy sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku.

Natomiast warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest aby akcje zostały nabyte na postawie oferty publicznej, na giełdzie papierów wartościowych czy w regulowanym wtórnym obrocie publicznym, co nie miało miejsca w niniejszym przypadku.

W związku z powyższym dochód ze zbycia akcji nabytych w drodze spadku nie może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten podlega opodatkowaniu jako dochód z kapitałów pieniężnych, na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Przychodem będzie zatem zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia można natomiast zaliczyć stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych.

Do kosztów uzyskania przychodów można zatem zaliczyć koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego.

Jednakże, należy zaznaczyć, że w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych walorów, ponieważ przez spadkobiercę nie zostały poniesione żadne wydatki na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym, gdyż spadkobierca sprzedający akcje nie poniósł wydatku na ich nabycie.

Za wydatek na nabycie nie można też uznać zapłaconego przez spadkobiercę podatku od spadków i darowizn. Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że zapłacony przez małoletniego wnioskodawcę podatek również nie może stanowić kosztu, o który pomniejszy on uzyskany ze sprzedaży przychód.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy jednak zwrócić uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Tym samym część uzyskanego przez małoletniego wnioskodawcę dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy powołanego uprzednio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy podatkowej. Wolny od podatku dochodowego będzie dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych otrzymanych w drodze spadku jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez wnioskodawcę podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zbytych akcji.

Aby obliczyć wartość dochodu zwolnionego z opodatkowania należy obliczyć wartość zapłaconego podatku spadkowego w części przypadającej na sprzedane akcje.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić udział procentowy przypadający na nabyte w drodze spadku akcje do całości majątku spadkowego (z wniosku wynika bowiem, że w skład spadku oprócz sprzedanych akcji wchodziły również inne składniki majątku):

W - wartość całego majątku spadkowego

Y - wartość akcji, przyjęta do obliczenia podatku od spadku

Z - udział procentowy nabytych w drodze spadku akcji do ogólnej kwoty masy spadkowej

Z = (Y x 100%)/W

Następnie należy ustalić wysokość podatku przypadającego na wszystkie nabyte w drodze spadku akcje:

K - podatek od spadku, przypadający na nabyte w drodze spadku akcje

L - podatek od spadku zapłacony od całości majątku

K = L x Z

Kolejnym krokiem jest ustalenie udziału procentowego akcji sprzedanych do całości akcji nabytych, z wniosku nie wynika bowiem, że sprzedano całość nabytych akcji:

M - całość akcji nabytych w spadku

O - akcje sprzedane (70 sztuk)

R - udział procentowy akcji sprzedanych do ogólnej ilości akcji nabytych w spadkuR = (O x 100%)/M

W ostatnim etapie należy ustalić podatek przypadający na część sprzedanych akcji nabytych w drodze spadku:

K - podatek od spadku, przypadający na nabyte w drodze spadku akcje

S - podatek od spadku, przypadający na sprzedaną część akcji nabytych w drodze spadku

S = K x R

Dopiero tak obliczona wartość podatku od spadków i darowizn przypadająca na sprzedane akcje stanowi kwotę, która odpowiadać będzie dochodowi o jaki można pomniejszyć ogólny dochód ze sprzedaży nabytych przez wnioskodawcę akcji. Do sposobu opodatkowania pozostałego dochodu ze zbycia przedmiotowych akcji zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych wg skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

W związku z powyższym, dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji uzyskany w 2008 r. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy jest więc nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawiciel ustawowy wnioskodawcy powołuje argument, że opodatkowanie sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku byłoby krzywdzące, gdyż już raz zapłacono podatek przy nabyciu spadku. W związku z powyższym organ podatkowy po raz kolejny podkreśla, że podatek od spadków i darowizn małoletni wnioskodawca uiścił z tytułu nabycia spadku (w tym akcji). Sprzedaż tych akcji stanowi natomiast odrębną czynność prawną, która podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy jako odpłatne zbycie. Nie można podatku od spadków z tytułu nabycia utożsamiać z podatkiem dochodowym z tytułu zbycia. Podobnie jak uiszczenie podatku od spadku z tytułu nabycia akcji nie wyklucza obowiązku uiszczenia podatku dochodowego z tytułu ich zbycia. Spadek został opodatkowany w momencie jego nabycia, natomiast w momencie zbycia wchodzących w skład spadku akcji opodatkowaniu podlega dochód z tytułu sprzedaży.

W odniesieniu do argumentu, że dochód małoletniego syna z tytułu sprzedaży akcji pozbawia jego matkę prawa do ulgi z tytułu wychowywania dziecka w rozliczeniu podatku za 2008 r., wyjaśnia się, że zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik wychowujący w roku podatkowym dzieci własne lub przysposobione ma prawo odliczyć rocznie od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ww. artykułem pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne określoną kwotę stanowiącą iloczyn liczby wychowywanych dzieci i dwukrotności kwoty zmniejszającej podatek tj. 1.145,08 zł na jedno dziecko po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 5 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 191, poz. 1361).

Aby móc skorzystać z ulgi należy zatem:

* osiągać dochody opodatkowane według skali podatkowej,

* wychowywać w roku podatkowym dzieci własne lub przysposobione,

* wykazać podatek (po odliczeniu składki na ubezpieczenia zdrowotne).

W myśl art. 27f ust. 1 w związku z art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnienie do ulgi związane jest z wychowywaniem przez podatnika:

Z powyższego wynika, że aby rodzic pełnoletniego dziecka nabył prawo do przedmiotowej ulgi, dziecko to nie może osiągnąć dochodów innych niż dochody wolne od podatku dochodowego, renta rodzinna bądź dochody w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku. Sformułowanie to oznacza, że dziecko nie może uzyskiwać dochodów opodatkowanych według skali podatkowej w wysokości powodującej obowiązek zapłaty podatku. Ponieważ przepis nie wymienia dochodów opodatkowanych na innych zasadach należy uznać, że rodzic którego dziecko uzyska dochody opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie traci prawa do ulgi.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. A zatem dochody uzyskane ze sprzedaży papierów wartościowych (akcji) nie są opodatkowane według skali podatkowej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku tego rodzaju dochód, będący dochodem małoletniego wnioskodawcy uzyskanym z tytułu zbycia akcji, w kwocie 5 740 zł. nie powoduje zatem pozbawienia jego matki prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy uznać, że matce małoletniego wnioskodawcy przysługuje ulga z tytułu wychowywania dziecka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Tym samym argument wyrażony we wniosku jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.