IBPB2/415-1260/08/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura11 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości-jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny objęty Kw. 44977 oraz lokal mieszkalny objęty Kw. 44978 na podstawie umowy darowizny z dnia 21 listopada 2000 r. W dniu 27 listopada 2002 r. wnioskodawca sprzedał obie nieruchomości, jednak z uwagi na niewykonanie umowy przez nabywcę tj. niezpłacenie ceny, umowa sprzedaży została rozwiązana w dniu 4 lipca 2003 r. umową o rozwiązaniu umowy sprzedaży.W dniu 12 marca 2008 r. wnioskodawca sprzedał obie nieruchomości lokalowe. Umowa ta został w całości wykonana zarówno przez sprzedającego jak i kupującego - sprzedającemu została zapłacona cena.Wnioskodawca złożył w dniu 15 marca 2008 r. oświadczenie, iż środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości zostaną w całości przeznaczone w przypadku konieczności uiszczenia podatku w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości, w wyżej opisanym stanie faktycznym, stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy powstaje obowiązek zapłaty podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 12 marca 2008 r.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z dyrektywami preferencji wykładni prawa priorytetowe znaczenie ma wykładnia językowa, a dopiero gdy jej zastosowanie nie pozwala jednoznacznie na ustalenie treści normy prawnej stosuje się metody wykładni - systemowe i funkcjonalne (celowościowe).Zauważyć należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o "nabyciu" nieruchomości nie definiując tego pojęcia, nie ustala zakresu jego desygnatów. Dokonując interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy oprzeć się zatem na sensie powszechnym, potocznym pojęcia "nabycie". W tym rozumieniu "nabycie" oznacza: otrzymać coś na własność płacąc za to, zyskać coś lub zdobyć, otrzymać coś na własność za pieniądze, kupić, osiągnąć coś, zdobyć (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2007 r.) Mówiąc inaczej "nabycie" zdaniem wnioskodawcy oznacza zwiększenie aktywów w majątku, przysporzenie majątkowe po stronie nabywającego.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę takie literalne, powszechne rozumienie pojęcia "nabycie" należy stwierdzić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie można mówić, iż wnioskodawca nabył nieruchomość na podstawie rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 27 listopada 2002 r. w dniu 4 lipca 2003 r. w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zważyć należy, iż rozwiązanie przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości nastąpiło w wyniku niezapłacenia ceny przez kupującego, do której był on zobowiązany na podstawie przedmiotowej umowy sprzedaży z dnia 27 listopada 2002 r. w związku z czym, na skutek rozwiązania umowy nie nastąpiło tutaj żadne przysporzenie majątkowe po stronie wnioskodawcy - rozwiązanie umowy miało tutaj niejako restytucyjny charakter albowiem doprowadziło do przywrócenia stanu poprzedniego sprzed 27 listopada 2002 r. - zawarcia umowy sprzedaży. Stan aktywów majątku wnioskodawcy na skutek rozwiązania umowy sprzedaży się nie zmienił z uwagi na fakt, iż "otrzymał" on z powrotem nieruchomość, za którą nie zapłacono mu ceny na podstawie ww. umowy sprzedaży. Bilans aktywów majątkowych wnioskodawcy na skutek rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości, z dnia 27 listopada 2002 r. jest więc taki sam jak sprzed zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Do momentu rozwiązania umowy sprzedaży bilans był pomniejszony z uwagi na przeniesienie własności nieruchomości mocą umowy sprzedaży na kupującego w zamian za co wnioskodawca nie otrzymał zapłaty ceny. Nadto zdaniem wnioskodawcy ratio legis przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest wprowadzenie swoistej sankcji za przedwczesną sprzedaż nieruchomości czy też sprzedaż użytkowania wieczystego - przepis ma charakter antyspekulacyjny. W niniejszej sprawie natomiast nie można mówić o żadnej "spekulacyjnej" sprzedaży nieruchomości przez wnioskodawcę. Wnioskodawca bowiem sprzedał nieruchomość, którą skutecznie nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 27 listopada 2000 r., natomiast - tak jak to już zostało wyżej wskazane - czynności prawnej rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości w dniu 4 lipca 2003 r. nie można traktować jako nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy nie powstał po jego stronie obowiązek podatkowy, albowiem zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat od dnia jej nabycia (21 listopada 2000 r.) i w związku z tym cena uzyskana ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zasady te będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. I tak w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i e) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży udziału nabytego w dniu 1 grudnia 2006 r.Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 27 listopada 2002 r. aktem notarialnym, wnioskodawca sprzedał obie nieruchomości, za które nabywca nie zapłacił ceny określonej w umowie. W związku z czym w dniu 4 lipca 2003 r. doszło do zawarcia umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży z dnia 27 listopada 2002 r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji sprzedaży, zatem należy w tym zakresie odwołać się do pojęcia umowy sprzedaży zawartego w prawie cywilnym. Wprawdzie prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, posługuje się często pojęciami własnymi, swoistymi, jednakże odwołuje się również do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa, w tym wypadku w dziedzinie prawa cywilnego.

Stosownie do przepisów art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 353 k.c.) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia. Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 k.c., stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy. Podsumowując - zawarta w dniu 27 listopada 2002 r. umowa sprzedaży nieruchomości, pomimo braku wywiązania się kupującego z zapłaty ceny była ważna i zawarta skutecznie. Od tego momentu kupujący stał się właścicielem nieruchomości. Sprzedającemu przysługiwało natomiast roszczenie wobec kupującego o zapłatę ceny. Sprzedający nie dochodził jednak tego roszczenia. Strony umówiły się natomiast, że zawarta zostanie umowa o rozwiązaniu umowy sprzedaży.

Odnosząc się do skutków rozwiązania umowy sprzedaży zauważyć należy, że samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości, zarówno na podstawie jednostronnego oświadczenia strony, jak i z woli obu stron nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą - zawartej w formie aktu notarialnego, lub - gdy do umowy takiej nie dojdzie - w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Rozwiązanie umowy sprzedaży nie niweczy zatem skutku pierwotnego czyli skutecznego przeniesienia prawa własności nieruchomości w dniu 27 listopada 2002 r. Rozwiązanie umowy nie oznacza bowiem unieważnienia umowy. Skoro umowa była ważna to pomimo braku zapłaty ceny skutecznie przeniosła własność na kupującego.

W przedmiotowej sprawie jak wynika z wniosku przyjęto konstrukcję prawną rozwiązania umowy poprzez złożenie oświadczenia woli obu stron co wskazuje na zawarcie przez strony nowej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dopiero zatem z chwilą zawarcia umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży i złożeniu zgodnych oświadczeń woli obu stron na wnioskodawcę została przeniesiona własność obu nieruchomości przez poprzedniego kupującego, natomiast roszczenie jakie posiadał wobec niego wnioskodawca o zapłatę ceny - wygasło. Bezsprzecznie zatem z dniem 4 lipca 2003 r. doszło do nabycia przez wnioskodawcę własności obu nieruchomości.Jak słusznie wskazuje wnioskodawca ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny. O nabyciu nie decyduje nigdy bilans aktywów osoby fizycznej, co sugeruje wnioskodawca, podobnie zresztą jak o skutkach podatkowych zawartych umów nie decyduje brak spekulacyjnych zamiarów wnioskodawcy, co również wnioskodawca deklarował we wniosku, powołując się na zamiary ustawodawcy. Przyznając wnioskodawcy rację o nadrzędnej roli wykładni językowej należy podkreślić ponownie, że rozwiązanie umowy nie jest jej unieważnieniem, zatem czynność sprzedaży z dnia 27 listopada 2002 r. była prawnie ważna, a rozwiązanie umowy w dniu 4 lipca 2003 r. przeniosło własność nieruchomości na wnioskodawcę, w zamian za co wygasło roszczenie o zapłatę ceny jakie miał wnioskodawca. Nie ma zatem mowy o żadnym restytucyjnym charakterze umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży.

Mając na względzie powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku przejście własności nieruchomości na wnioskodawcę w 2003 r. w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca roku kalendarzowego 2003 r., a nie od końca 2000 r.W związku z powyższym sprzedaż obu nieruchomości dokonana przez wnioskodawcę w dniu 12 marca 2008 r. wystąpiła przed upływem 5 letniego okresu, wobec czego będzie ona stanowiła źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym chyba, że tak uzyskany przychód zostanie przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ww. ustawy, to wtedy będzie on korzystał z powyższego zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.