IBPB2/415-1230/08/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 8 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym nabytego w 2008 r. w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym nabytego w 2008 r. w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Do dnia 30 marca 2008 r. wnioskodawca był właścicielem 12,5% udziałów w prawie własności budynku mieszkalnego. Zaznaczył, że w budynku tym znajduje się kilka lokali mieszkalnych, które nie są prawnie wyodrębnione. Do 30 marca 2008 r. wnioskodawca mieszkał i korzystał z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli z lokalu mieszkalnego Nr 7. W lokalu tym był zameldowany na pobyt stały przez okres kilku lat. W dniu 30 marca 2008 r. wnioskodawca zbył w całości swój udział, przekazując nabywcy posiadanie lokalu Nr 7 wymeldowując się z niego w tym samym dniu. Następnie wnioskodawca przeniósł się do lokalu Nr 2 w tym samym budynku, w którym zameldował się w dniu 4 kwietnia 2008 r. Następnie w dniu 8 kwietnia 2008 r. wnioskodawca nabył w drodze darowizny udział 90/720 części tej nieruchomości, w ramach którego to udziału korzystał - zamieszkując - w lokalu mieszkalnym Nr 2. W chwili obecnej wnioskodawca nosi się z zamiarem odpłatnego zbycia darowanego mu w dniu 8 kwietnia 2008 r. udziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie wnioskodawca wskazuje na następne pytania:

Zdaniem wnioskodawcy przychód z odpłatnego zbycia przez niego udziału w prawie własności budynku mieszkalnego zwolniony będzie od podatku dochodowego w myśl zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbycie udziału w nieruchomości dotyczy prawa nabytego przez podatnika po dniu 31 grudnia 2006 r. a więc zgodnie z przepisami przejściowymi do tej sytuacji mają zastosowanie zasady wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy przepis ten nie określa ani daty początkowej od której należy liczyć bieg terminu zameldowania na pobyt stały, ani treść nie wymaga aby była zachowana jego ciągłość przed datą odpłatnego zbycia. Podobne zapatrywanie znajduje potwierdzenie w organach sądów administracyjnych. Zdaniem wnioskodawcy przewidziany dla zastosowania zwolnienia wymóg zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy został w odniesieniu do niego spełniony. Zameldowanie miało miejsce w budynku, którego współwłaścicielem jest wnioskodawca, któremu przysługuje udział w prawie własności budynku mieszkalnego. Z istoty swojej nie jest więc powiązany z konkretną częścią nieruchomości (w tym wchodzących w jej skład lokali), a obejmuje każdy z jej elementów. W nieruchomości nie ma wyodrębnionych prawnie lokali mieszkalnych stad też fakt, iż w okresie przed nabyciem udziału podatnik przeniósł się w ramach budynku do różnych lokali, nie rzutuje negatywnie na możliwość przyjęcia, iż był zameldowany w budynku przez okres nie krótszy od 12 miesięcy przed datą zbycia udziału.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r., a więc będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż wnioskodawca zamierza zbyć udział w budynku mieszkalnym, który nabył w dniu 8 kwietnia 2008 r. w drodze darowizny.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast w świetle art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy). Przy czym podkreślić należy, iż w odniesieniu do osób, które uzyskają tego rodzaju przychody w 2008 r. termin do złożenia tego oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., co wynika z postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361).

Wobec powyższego zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przedmiotowej sprawie, najpóźniej do 30 kwietnia 2009 r.

Jeżeli zatem zostały spełnione powyższe warunki podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca do 30 marca 2008 r. był właścicielem 12,5% udziałów w prawie własności budynku mieszkalnego, w którym znajduje się kilka lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne nie są prawnie wyodrębnione. Do 30 marca 2008 r. wnioskodawca mieszkał i korzystał z lokalu mieszkalnego Nr 7. W lokalu tym był zameldowany na pobyt stały przez okres kilku lat. W dniu 30 marca 2008 r. wnioskodawca zbył w całości swój udział przekazując nabywcy posiadanie lokalu Nr 7, wymeldowując się z niego w tym samym dniu. Z kolei wnioskodawca przeniósł się do lokalu Nr 2 w tym samym budynku, w którym zameldował się w dniu 4 kwietnia 2008 r. Natomiast w dniu 8 kwietnia 2008 r. wnioskodawca nabył w drodze darowizny udział 90/720 części tej nieruchomości, w ramach którego to udziału korzystał zamieszkując w lokalu mieszkalnym Nr 2. W chwili obecnej wnioskodawca zamierza dokonać zbycia darowanego mu w dniu 8 kwietnia 2008 r. udziału. Wątpliwość wnioskodawcy sprowadza się głównie do tego czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychód uzyskany przez wnioskodawcę w przypadku odpłatnego zbycia przysługującego mu od 8 kwietnia 2008 r. udziału w prawie własności budynku mieszkalnego podlegał będzie opodatkowaniu czy też będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak już wyżej wskazano, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy tzw. "ulgi meldunkowej" musi obligatoryjnie spełnić łącznie wymagane ww. przepisem warunki, od których ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania z tego zwolnienia a mianowicie okres zameldowania podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia i terminowe złożenie oświadczenia do właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są także stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że skoro przepis nie precyzuje, czy okres zameldowania rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2007 r. albo od dnia nabycia nieruchomości lub prawa - to zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, należy uznać, że obejmuje co najmniej 12 miesięcy wstecz od daty ich nabycia. Słuszność takiego stanowiska jak słusznie zauważa wnioskodawca potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Tak więc twierdzenie wnioskodawcy ujęte w przedmiotowym wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa ani daty początkowej od której należy liczyć bieg terminu zameldowania na pobyt stały ani nie wymaga aby była zachowana ciągłość zameldowania przed datą odpłatnego zbycia w tej części jest prawidłowe.

Nie mniej jednak zaznaczyć należy, iż obecnie obowiązująca regulacja prawna w zakresie stosowania przypisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy dotycząca zwolnienia przedmiotowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej nie dopuszcza możliwości zsumowania okresów zameldowania, które mają miejsce w dwóch różnych lokalach mieszkalnych mieszczących się w ramach tego samego budynku mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca prawo do skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności do budynku mieszkalnego nabytego w dniu 8 kwietnia 2008 r. w drodze darowizny argumentuje faktem, że jego zameldowanie miało miejsce w budynku którego jest współwłaścicielem i do którego przysługuje mu udział w prawie własności budynku mieszkalnego co oznacza w ocenie wnioskodawcy, iż zameldowanie nie jest powiązane z konkretną częścią nieruchomości w tym z wchodzącymi w jej skład lokalami i obejmuje każdy jej element. Zatem fakt, że w okresie przed nabyciem udziału wnioskodawca przeniósł się w ramach budynku do różnych lokali w jego opinii nie pozbawia go prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Istotnie z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca w ramach tego samego budynku mieszkalnego był zameldowany przez okres kilku lat w lokalu Nr 7. W dniu 30 marca 2008 r. wnioskodawca zbył w całości swój udział przekazując nabywcy lokal Nr 7 i wymeldowując się z niego. Następnie w tym samym budynku mieszkalnym wnioskodawca przeniósł się do lokalu Nr 2, w którym zameldował się w dniu 4 kwietnia 2008 r.

Podkreślić jednak należy, iż intencją ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 normujący tzw. ulgę meldunkową jest by prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia było związane konkretnie ze zbywanym budynkiem mieszkalnym, jego częścią lub udziałem w takim budynku lub z konkretnym lokalem mieszkalnym. Decydujące więc znaczenie ma fakt zameldowania w zbywanym budynku lub lokalu co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. Jeżeli sprzedaży będą podlegały poszczególne lokale to zwolnieniem będzie objęty ten lokal, w którym wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. Ponadto zaznaczyć należy, iż nie możliwym jest aby w opisanym zdarzeniu przyszłym prawo do ulgi meldunkowej wywodzić z faktu, iż w budynku mieszkalnym, którego wnioskodawca jest współwłaścicielem i do którego obecnie posiada udział w 90/720 częściach nie ma prawnie wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Niewyodrębnienie prawne lokali mieszkalnych w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, gdyż lokale te nadal są częścią składową nieruchomości a wnioskodawca nie zamierza zbyć jednego z lokali mieszkalnych lecz przedmiotem zbycia ma być udział w budynku mieszkalnym wynoszący 90/720 nabyty w drodze darowizny. Z wniosku wynika wprost, że wnioskodawca nie jest zameldowany w budynku ale wyłącznie w jednym lokalu.

Przenosząc zatem powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy mając na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz w kontekście zapytań ujętych w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż jeżeli planowana sprzedaż udziału w prawie własności budynku mieszkalnego, w skład którego wchodzi kilka lokali mieszkalnych, nabytego w drodze darowizny w 2008 r. nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie tj. 2008 r. to przychód uzyskany ze sprzedaży tego udziału stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach wymienionych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Reasumując, w przypadku sprzedaży udziału wynoszącego 90/720 części w prawie własności do budynku mieszkalnego, w skład którego wchodzi kilka lokali mieszkalnych zwolnieniem będzie objęty ten lokal, w którym wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały powyżej 12 miesięcy od daty jego nabycia o ile w wymaganym terminie złoży stosowne oświadczenie. Przy czym okres 12 miesięcznego zameldowania należy bezwzględnie liczyć w odniesieniu do konkretnie zbywanego lokalu mieszkalnego, natomiast niedopuszczalnym jest by okres zameldowania mógł być uwzględniony w sytuacji gdy ma miejsce zameldowanie kolejno w dwóch różnych lokalach mieszkalnych mieszczących się w ramach jednego budynku mieszkalnego. Pozostała część przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach wymienionych powyżej.

Biorąc powyższe stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcęi stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.