IBPB2/415-1226/08/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji spółki akcyjnej wniesionych do spółki komandytowo - akcyjnej i sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji spółki akcyjnej wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej i sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej i objąć w tym podmiocie akcje stając się akcjonariuszem. Akcje nowej emisji wydane przez spółkę komandytowo-akcyjną wnioskodawcy zostaną przy tym pokryte wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce akcyjnej. Akcje te tj. akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostaną wyemitowane z agio emisyjnym tj. znacząca część wartości wkładu zostanie ujęta na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje w spółce akcyjnej stanowiące przedmiot wkładu zostaną przeniesione na spółkę komandytowo-akcyjną według ich wartości rynkowej i według takiej samej wartości zostaną ujęte w księgach tej spółki. Nie jest przy tym wykluczone, że w przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona sprzedaży przedmiotowych akcji uzyskując z tego przychód (rozliczany u wspólników tej spółki).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji w spółce akcyjnej - wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkład - koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u wnioskodawcy stosownie do jego udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej) stanowić będzie wartość po jakiej akcje te zostały przeniesione na spółkę tj. ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem wnioskodawcy:

Konsekwentnie zatem w przypadku zbycia akcji w spółce akcyjnej wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej dochód uzyskany przez spółkę ze zbycia akcji w spółce akcyjnej stanowiących składnik jej majątku powinien być ustalony zgodnie z zapisami art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowany zgodnie z art. 8 tejże ustawy u każdego wspólnika stosownie do jego udziału w zysku. Za koszt uzyskania przychodu z całej transakcji zbycia ww. walorów powinna być zatem uznana wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę (tj. wartość wg której akcje wniesione do spółki aportem zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji zatem, zarówno ze względu na regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości jak i przede wszystkim w związku z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość danego aktywa (tu: akcji w spółce akcyjnej wniesionych aportem) ujęta w księgach spółki winna być przyjmowana za podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia.

Wnioskodawca powołuje też postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 26 września 2007 r. nr PD-2/415-150/07, z którego wynika, że stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa jest zatem spółką nie posiadającą osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy. Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji, zarówno u wnoszącego ten wkład jak i pozostałych wspólników, nie powoduje ze swej istoty powstania przychodu i kosztów uzyskania przychodów tj. nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód oraz odpowiadające im koszty uzyskania przychodu powstaną dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji). Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnego uregulowania wskazującego na zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego, jakim są akcje czy udziały lub akcje w spółkach kapitałowych.

W takim przypadku należy kierować się ogólną zasadą wynikającą z art. 22 wyżej powołanej ustawy. Należy zgodzić się zatem, iż kosztem uzyskania przychodu będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego wartość wniesionych udziałów czy akcji, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Podsumowując, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki komandytowo-akcyjnej do kategorii podatnika. Podatnikami są zatem poszczególni wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 22 ust. 1 ogólną definicję kosztów. Zgodnie z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy dotyczy sposobu ustalenia kosztów w przypadku, gdy akcje zostały nabyte za pieniądze, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Podobnie zastosowania nie znajdzie art. 22 ust. 1f ustawy, gdyż spółka nie objęła akcji w zamian za wkład niepieniężny. Dlatego winna być zastosowana ogólna zasada dotycząca kosztów określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak za koszt uzyskania przychodu uznać można m.in. koszty poniesione na nabycie akcji. Jak podkreślił wnioskodawca spółka komandytowo-akcyjna nie nabyła będących przedmiotem sprzedaży akcji nieodpłatnie, lecz poniosła określonej wartości wydatek. Wydatkiem tym były wyemitowane własne akcje wydane wspólnikowi w zamian za aport. Wartość emisyjna tych akcji była równa wartości rynkowej akcji otrzymanych od wspólnika. A zatem wydatek własny spółki był równy wartości emisyjnej akcji, a ta kolei odpowiadała wartości rynkowej akcji otrzymanych od wspólnika a będących przedmiotem zbycia.

Zgodzić się zatem należy z wnioskodawcą, że koszt nabycia stanowi cena emisyjna akcji własnych odpowiadająca wartości rynkowej akcji zbywanych w momencie wniesienia do spółki.

Jednocześnie jak wykazano powyżej przychód z tytułu sprzedaży wniesionych aportem do spółki komandytowej akcji stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem sposób ustalania przychodu określony w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mający zastosowanie do ustalania przychodu z tytułu działalności gospodarczej (na który powołuje się wnioskodawca) nie może mieć zastosowania przy ustalaniu przychodu z kapitałów pieniężnych. Podobnie niedopuszczalne jest stosowanie do zbycia akcji analogii w postaci odwołania do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu środków trwałych.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku sprzedaży akcji, wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej. Koszt uzyskania przychodu w tej sytuacji będzie stanowić wartość przedmiotowych akcji zapisana w księgach spółki komandytowo-akcyjnej, równa wartości akcji przyjętej przez wspólników przy wniesieniu wkładu tj. wartości rynkowej owych akcji pod warunkiem, że wartość akcji wykazana w spółce komandytowo-akcyjnej będzie odpowiadała wartości rynkowej aportu z dnia wniesienia.

Zatem stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Należy podkreślić, że przypisane do pytania 2 stanowisko wnioskodawcy zawarte w punkcie 7 o treści: "...wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji, zarówno u wnoszącego ten wkład jak i pozostałych wspólników, nie powoduje ze swej istoty powstania przychodu i kosztów uzyskania przychodów tj. nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód oraz odpowiadające im koszty uzyskania przychodu powstaną dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji)..." nie było przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji. W interpretacji tej organ dokonał wyłącznie oceny skutków podatkowych zbycia akcji wniesionych uprzednio aportem do spółki komandytowo-akcyjnej z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu. Wniesienie zaś wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki komandytowo-akcyjnej zostało rozpatrzone odrębną interpretacją i stanowi przedmiot oceny zawarty w interpretacji nr IBPB2/415-787/08/HS. Nie stanowi natomiast istoty przedmiotowej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia to zapadły w indywidualnych sprawach nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.