IBPB2/415-1177/08/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana..., przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 2 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Planuje wniesienie tej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do nowo powołanej spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA). W zamian za wkład wnioskodawca obejmie wkład w SKA stając się jej akcjonariuszem. Wnioskodawca dokonując wkładu dokona wyceny wartości rynkowej ww. nieruchomości i taka właśnie wartość zostanie przyjęta w umowie SKA oraz w jej księgach jako wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego przez wnioskodawcę do SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej na jej kapitał zakładowy w zamian za akcje w tejże spółce będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej na jej kapitał zakładowy w zamian za akcje w tejże spółce nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wnioskodawcy. Przesądzają o tym następujące argumenty:

1)

kwestia aportów wnoszonych przez osoby fizyczne do spółek osobowych nie została uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych (nawet wówczas gdy w zamian za aport obejmowane są akcje w spółce osobowej).

Zdaniem wnioskodawcy, z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - interpretowanego a contrario - jednoznacznie wynika, że skoro zdarzenie polegające na wniesieniu przez osobę fizyczną wkładu do spółki, nie zostało w ogóle objęte tym przepisem, to nie skutkuje ono powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołał się na interpretacje organów podatkowych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca powołuje następujące interpretacje organów podatkowych (wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r. (znak: ILPB1/415-249/07-5/GM);

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r. (znak: IPPB1/415-337/07-2/ES);

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2007 r. (znak: ILPB1/415-36/07-2/GM).

2)

wniesienie wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej nie spowoduje u wnioskodawcy przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości - zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest wartość zbywanej nieruchomości (wyrażona w cenie określonej w umowie), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego - w postaci nieruchomości - do spółki osobowej (w tym spółki komandytowo - akcyjnej) nie mamy jednak do czynienia z odpłatnym zbyciem wspomnianej nieruchomości. W odniesieniu do wkładów niepieniężnych nie można bowiem w ogóle mówić o jakiejkolwiek cenie zbycia nieruchomości; tym bardziej ceną tą nie jest wartość objętych przez wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo - akcyjnej.

Zdaniem wnioskodawcy pogląd, w myśl którego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia przedmiotu aportu potwierdziły expressis verbis organy podatkowe w następujących interpretacjach (wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r. (znak: ILPB1/415-249/07-5/GM); w uzasadnieniu wspomnianej interpretacji organ podatkowy stwierdził: "wniesienie aportu nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku".

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2008 r. (znak: IPBP1/415-221/07/AB/KAN-1860/11/07/KAN-797/01/08);

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r. (znak: IPPB1/415-337/07-2/ES).

Pogląd, w myśl którego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia przedmiotu aportu, pozostaje przy tym aktualny niezależnie od tego, czy przedmiot aportu był wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych działalności gospodarczej. Powyższe potwierdził Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r. (znak: IPPB1/415-207/07-2/AJ). W uzasadnieniu wspomnianej interpretacji organ podatkowy stwierdził: w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1 pkt 8 wspomnianej ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni obrotowych środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych. Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych (z tytułu podatku dochodowego os osób fizycznych) fizycznych momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3)

wniesienie wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej nie spowoduje również powstania u wnioskodawcy przychodu z tzw. innych źródeł. Do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Cytowany przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera otwarty katalog przychodów; do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, pod warunkiem jednak, że są objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego wynika, że przytoczona definicja nie obejmuje objęcia akcji w związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. Wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego - w postaci nieruchomości - w zamian za objęcie akcji w tej spółce nie spełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji należy uznać, że w przypadku wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej nie ciąży na wnioskodawcy obowiązek podatkowy, wynikający z przepisu art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych (wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

* postanowienie Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 września 2007 r. (znak: DF/415-88923/07/PD)

* postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów z dnia 21 września 2007 r. (znak: 1438/DF2/415-73a/289/07/AZ).

* postanowienie Urzędu Skarbowego w Białobrzegach z dnia 18 września 2007 r. (znak: 1402ND/005-10-EP/2007).

4)

pogląd o braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub od osób prawnych czynności, polegającej na objęciu akcji w SKA (jako jednej z możliwych form spółki osobowej), w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, wyraziły także organy podatkowe w następujących - nie cytowanych wcześniej - interpretacjach:

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2008 r. (znak: IBPB3/423-8/08/SD/KAN-3279/12/07),

* postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek z dnia 27 czerwca 2007 r. (znak:1437/ZDD/6/MF/423/28/2007).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h określenie "spółka osobowa" oznacza - spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo - akcyjną. Spółki te nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 3 k.s.h., przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi więc źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej).

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże z treści ust. 2 pkt 2 tego przepisu wynika, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również analizując regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jakkolwiek organ podatkowy podzielił zdanie wnioskodawcy, że wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania, to sposobu argumentacji zawartego we własnym stanowisku wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowy. Wnioskodawca jednoznacznie podkreślił, że jego zdaniem, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie można mówić o odpłatnym zbyciu a tym samym o cenie zbycia. Argument ten jest jednak całkowicie sprzeczny z treścią obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy dotyczy źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości. Jednocześnie w ust. 2 pkt 2 tegoż przepisu wprost zapisano, że ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika zatem, że wniesienie nieruchomości do spółki osobowej jest bezwzględnie formą odpłatnego zbycia, a jedynie nie powołuje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Podobnie za niedopuszczalne należy uznać twierdzenia, że skoro art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoją dyspozycją wnoszenia aportu do spółek osobowych, to wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w ogóle nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem aportu do spółki osobowej mogą być oprócz nieruchomości również inne rzeczy lub prawa. Fakt, iż odpłatne zbycie nieruchomości wnoszonej do spółki osobowej nie jest źródłem przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje absolutnie żadnych podstaw do formułowania przez wnioskodawcę generalnej zasady, zgodnie z którą wnoszenie wkładów do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. W zależności bowiem od przedmiotu aportu, zastosowanie mogą znaleźć różne przepisy ustawy.

Z tej przyczyny stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe, pomimo że istotnie wniesienie do spółki osobowej nieruchomości nie powoduje u wspólnika powstania przychodu.

Odnosząc się do powołanych interpretacji i postanowień organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.