IBPB2/415-1157/08/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 30 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tantiem wypłaconych członkom rady nadzorczej, których nie łączą ze spółką inne stosunki prawne - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tantiem wypłaconych członkom rady nadzorczej, których nie łączą ze spółką inne stosunki prawne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Członkowie rady nadzorczej "M" S.A., którzy nie pozostają z tą spółką w żadnych innych stosunkach prawnych, w latach 2005-2007 otrzymywali na podstawie Statutu Spółki tantiemy z zysku, o których mowa w art. 392 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie ze Statutem, tantiemy określa Walne Zgromadzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód (tantiema) uzyskany przez członków rady nadzorczej z tytułu przyznanego im na podstawie art. 392 § 2 Kodeksu spółek handlowych prawa do określonego udziału w zysku rocznym spółki, który jest przeznaczony do podziału między akcjonariuszy, podlega w niniejszym stanie faktycznym 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że jak stanowi art. 392 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako "k.s.h."), wynagrodzenie członków rady nadzorczej w formie prawa udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, przeznaczonym do podziału między akcjonariuszy zgodnie z art. 347 § 1, może uchwalić tylko walne zgromadzenie.Z powyższej regulacji wynika, że członkowie rady nadzorczej mogą otrzymać określone kwoty z zysku rocznego spółki, przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy.Opodatkowanie ww. dochodu uzyskanego w trybie art. 392 § 2 k.s.h. następuje na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.Wskazana wyżej regulacja - poza dochodem (przychodem) z dywidend, które związane są ściśle z akcjami w spółce akcyjnej bądź udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - odwołuje się do innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak uściślenia, których dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dotyczy art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f, wiąże się z potrzebą jego wykładni obejmującej wszelkie sytuacje faktyczne, w których na rzecz osoby fizycznej, uprawnionej na podstawie określonego tytułu prawnego, następuje transfer części zysku osoby prawnej jako kategorii prawa bilansowego.Z analizy obowiązującego stanu prawnego wynika, że - w przypadku spółek akcyjnych - poza akcjami stanowiącymi podstawę wypłaty dywidendy istnieją także inne tytuły prawne pozwalające na faktyczną partycypację w zysku spółki. Są nimi przykładowo imienne świadectwa założycielskie z art. 355 § 1 k.s.h., co do których w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się wprost, że dochody z tytułu tych świadectw są opodatkowane na zasadach art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (por. J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 1139).

Imienne świadectwa założycielskie, mimo iż nie są akcjami, dają takie same prawa ich właścicielom w zakresie prawa do partycypacji w zysku spółki, jak akcje. Identycznie więc należy traktować prawo do określonego udziału w zysku spółki, uregulowane w art. 392 § 2 k.s.h., które podobnie jak akcje, czy też świadectwa założycielskie, stanowią tytuły do uczestnictwa w zysku spółki, gdyż na podstawie tych wszystkich tytułów dochodzi do transferu zysku spółki do majątku osoby fizycznej.W doktrynie prawa handlowego powyższa kwestia nie budzi wątpliwości. Autorzy Kodeksu spółek handlowych podkreślają, iż "Nie ulega wątpliwości, że udział członków zarządu w zysku spółki, o którym mowa w art. 392 § 2 k.s.h. należy zakwalifikować jako tytuł uczestnictwa w zysku, który obok akcji umożliwia uprawnionemu partycypację w zysku spółki". (A. Szumański S. Sołtysiński, a. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek Handlowych, T. III, Komentarz do artykułów 301-458, Warszawa 2003, s. 586).Należy zwrócić uwagę, że w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. posłużono się sformułowaniem "uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Już wstępna analiza ww. przepisu narzuca tezę, że ustawodawca uznaje, iż poza dywidendami, z którymi łączą się tytuły uczestnictwa w zysku w postaci akcji czy udziałów, możliwe jest uzyskanie innych jeszcze przychodów w postaci (części) zysku spółki kapitałowej, na podstawie innych niż akcje czy udziały tytułów prawnych.Wskazanie w ww. przepisie na "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" świadczy o tym, że ustawodawca opodatkował na tych samych zasadach wszelkie dochody, których źródłem jest zysk spółki jako kategoria prawa bilansowego. Jest to uzasadnione tym, że dochody z tego samego źródła (z zysku) powinny być opodatkowane tak samo.W art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. powiązano stawkę podatkową w podatku zryczałtowanym (19%) z przedmiotem opodatkowania, jakim jest sytuacja faktyczno-prawna polegająca na otrzymaniu przysporzenia majątkowego wynikającego z transferu (części) zysku spółki kapitałowej do majątku osoby fizycznej. Przepis ten nie ogranicza stanów faktycznych objętych swoją hipotezą do jedynie niektórych tytułów uczestnictwa w zysku, lecz konstruuje hipotezę poprzez zaakcentowanie źródła dochodu, tj. zysku osoby prawnej.

Przedstawiona powyżej wykładnia art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. realizuje postulat powszechności opodatkowania, gdyż dochód z zysku zawsze będzie opodatkowany na zasadach wynikających z ww. przepisu, bez względu na rodzaj posiadanego tytułu uczestnictwa, na podstawie którego ten zysk przetransferowano.Prawidłowa interpretacja art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. powinna zakładać, że rozdystrybuowany zysk pomiędzy osoby uprawnione do niego będzie opodatkowany na takich samych zasadach, gdyż w przeciwnym razie naruszona zostałaby zasada równości. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 1994 r. (syg. K 10/39), zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną istotną cechą w stopniu równym powinny być równo traktowane. W tym kontekście nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której otrzymany zysk spółki kapitałowej u różnych osób zostałby potraktowany odmiennie w skutkach w zakresie podatku dochodowego, mimo iż wszystkie osoby otrzymały tenże właśnie zysk w odpowiednio przypadających im częściach.Mając na uwadze całość przytoczonej wyżej argumentacji, zdaniem wnioskodawcy należy uznać, że otrzymany przez członka rady nadzorczej dochód wynikający z przyznanego na zasadzie art. 392 § 2 k.s.h. prawa do określonego udziału w zysku Spółki jest opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 tejże ustawy stanowi, iż od ww. przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy określa sposób opodatkowania przychodów z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. A zatem pojęcie dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, należy rozumieć tak jak określa te dochody (przychody) przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) a spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.Z treści powyższego wynika, że podstawą uzyskania tego dochodu jest tytuł prawny w postaci udziałów/akcji osób prawnych i których źródłem finansowania jest zysk netto. Pod pojęciem "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy rozumieć przychody: zarówno z tytułu przeznaczenia części zysku netto osoby prawnej na podwyższenie kapitału akcyjnego lub zakładowego (a w spółdzielniach funduszu udziałowego) jak i z tytułu oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej w spółdzielniach, a także z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), oraz inne przychody sfinansowane z zysku netto osoby prawnej, które mają swoje źródło w samym fakcie bycia przez podatnika właścicielem udziałów (akcji) tej osoby prawnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że członkowie rady nadzorczej w latach 2005-2007 otrzymywali na podstawie art. 392 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych tantiemy z zysku spółki. Tantiema jest pojęciem wypracowanym przez doktrynę prawa handlowego na określenie swoistego sposobu gratyfikacji członków władz spółek w formie udziału w zysku osiągniętym przez spółkę. Zgodnie z art. 392 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wynagrodzenie członków rady w formie prawa udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, przeznaczonym do podziału między akcjonariuszy zgodnie z art. 347 § 1, może uchwalić tylko walne zgromadzenie.Z powyższego wynika, że niezależnie od wynagrodzenia za pełnioną funkcję (a więc obok wynagrodzenia lub samodzielnie) można wynagrodzić członków rady w formie udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, który został przeznaczony do podziału między akcjonariuszy. Decyzję taką podejmuje tylko walne zgromadzenie w trybie uchwały. Wiąże się to z tym, że ustalenie wynagrodzenia w tym trybie będzie możliwe tylko wtedy, gdy wystąpi zysk. Tak przyznane wynagrodzenie może pomniejszać zysk, który został już przeznaczony do podziału między akcjonariuszy. Pomniejszenie to jest proporcjonalne do liczby posiadanych akcji. Możliwe jest jednak wynagrodzenie poprzez rozporządzenie zyskiem na ten cel, a nie podział między akcjonariuszy. W takiej sytuacji członkowie rady otrzymują tantiemy, a wspólnicy nie. Tak jak to zostało stwierdzone, gratyfikacja ta może być wyłącznym źródłem wynagrodzenia, jak również może być przyznana obok wynagrodzenia zwykłego.

Stosownie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że wypłata tantiem z zysku władzom spółki jest bezpośrednio związana z ich zasiadaniem w radzie nadzorczej, a nie z posiadanymi akcjami. Tym samym uzyskanego przychodu nie można zakwalifikować jako przychdu z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, który podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lecz jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 13 pkt 7 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Członkowie rady nadzorczej otrzymali bowiem tantiemy na podstawie art. 392 § 2 k.s.h., a nie na podstawie tytułów prawnych w postaci akcji spółki. Gdyby więc członkowie rady nie zasiadali w radzie nadzorczej spółki powyższe prawo do udziału zysku by im nie przysługiwało. Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.Od wypłaconego wynagrodzenia, płatnik na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Po zakończeniu roku podatkowego dochody te podlegają kumulacji w celu łącznego opodatkowania wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, z uwagi na charakter prawny wypłacone tantiemy, które są bezpośrednio związane z wykonywaną funkcją w radzie nadzorczej spółki, a nie z posiadanymi akcjami w spółce, będą stanowić dochód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ww. ustawy) i będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż dochód członków rady nadzorczej z udziału w zysku spółki (tzw. tantiemy) podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.